研發(fā)活動形成并銷售的產品如果是利用投入材料的物理性質進行簡單組合，則投入的材料成本不能享受加計扣除優(yōu)惠；而如果研發(fā)活動中利用投入材料的化學成分形成新產品，耗用材料的成本是可以享受加計扣除優(yōu)惠的，前提是耗用材料即不能直接形成新產品，也不屬于新產品的組成部分。
《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。這一規(guī)定應如何理解？是否可以理解為，研發(fā)活動中形成并銷售的產品使用的所有材料都不得計算加計扣除？
回答這一問題應先分析國家稅務總局對97號公告的解讀，該解讀提到：“這一規(guī)定是針對生產單機、單品的企業(yè)，研發(fā)活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售，產品所耗用的料、工、費全部計入研發(fā)費用加計扣除不符合政策鼓勵本意”。什么是“政策鼓勵本意”？在《財政部國家稅務總局科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）中已經說明，即“更好地鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動”。該文件第一條規(guī)定：“研發(fā)活動，是指企業(yè)為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動”。
根據財稅〔2015〕119號文件對研發(fā)活動的定義，享受加計扣除的研發(fā)費用應當是研發(fā)活動形成的成本，而直接形成產品或產品組成部分的材料，在新產品中其性質和使用價值沒有發(fā)生改變，所以，這部分成本不能構成研究開發(fā)活動的內容。例如，為研發(fā)新的自動化生產線而購入機器，在研發(fā)成功形成產品后，購入的機器就成為了新產品的組成部分。在新產品中，各項機器仍然保留的原先的性質和使用價值，因此新產品的價值可以分成兩部分：即各項機器的價值和研究開發(fā)活動形成的附加值，即組合串聯(lián)各項機器的方法和操作活動的價值，后者才是真正的稅收優(yōu)惠政策鼓勵的內容，因此，各項機器價值形成的成本不應納入加計扣除范圍是合情合理的。
但是，并不是所有的研發(fā)活動中投入的材料都是以作為新產品組成部分而耗用的，如果投入的材料經過研發(fā)活動的實質性加工后，產生的新產品或新產品的任何組成部分，都與所耗用材料的物理性質和使用價值有顯著不同，則投入的材料就不屬于97號公告所規(guī)定的情形。例如，從植物黃花蒿莖葉中提取青蒿素研制藥品，在這項研發(fā)活動中制造的新產品，其物理性質和使用價值與耗用的材料是有根本區(qū)別的，而且耗用的材料也不屬于新產品的組成部分。從新產品的價值構成來看，通過實質性的對投入材料進行加工、提取而獲得全新的產品，符合財稅〔2015〕119號文件對研發(fā)活動的定義，所以投入材料的成本也屬于研發(fā)活動形成附加值的一部分，應該允許加計扣除。
