近來，國家稅務(wù)總局對混合銷售的判定有逐漸寬松的趨勢，如納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率；一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅等。但在國家稅務(wù)總局沒有明確規(guī)定的情況下，符合混合銷售條件的，仍須按照混合銷售處理。如何判定混合銷售，仍然是營改增中的難點。
一、情況介紹
（一）企業(yè)情況
2018年初，稅務(wù)機關(guān)對某集團進行稅收檢查，該集團多業(yè)經(jīng)營，既有原增值稅企業(yè)，又有建筑、房地產(chǎn)、酒店等營改增試點行業(yè)。檢查組發(fā)現(xiàn)以下問題：
1.甲公司是一家貿(mào)易公司，一般納稅人，從事貨物批發(fā)零售，同時也提供運輸服務(wù)。其在銷售貨物時，與客戶分別簽訂貨物銷售合同與運輸合同，在會計上貨物銷售收入與運輸收入分別核算，在稅務(wù)上貨物銷售收入按照17%稅率繳納增值稅，運輸收入按照11%稅率繳納增值稅。2016年5月至2017年底，甲公司取得貨物銷售收入8000萬元（不含稅，下同），運輸收入600萬元，繳納增值稅為8000×17% 600×11%=1426萬元。
2.乙公司是一家建筑公司，一般納稅人，在提供建筑服務(wù)的同時也銷售建材，在會計上建筑服務(wù)收入和銷售建材收入能夠分別核算，稅務(wù)上乙公司按照混合銷售，統(tǒng)一按照11%稅率繳納增值稅。2016年5月至2017年底，乙公司取得建筑服務(wù)收入6000萬元，銷售建材收入1000萬元，繳納增值稅為（6000 1000）×11%=770萬元。
3.丙公司是一家酒店，一般納稅人，其在客房內(nèi)擺放有單獨收費的食品（如方便面、火腿腸、飲料等），客人消費后，在房費中統(tǒng)一結(jié)算。丙酒店將提供住宿服務(wù)的同時銷售客房內(nèi)食品按照混合銷售，統(tǒng)一按照6%稅率繳納增值稅。2016年5月至2017年底，收費食品取得收入12萬元，繳納增值稅為12×6%=0.72萬元。
（二）稅務(wù)處理
稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，乙公司的行為屬于混合銷售，沒有問題。
甲公司的行為屬于混合銷售，即使其簽訂兩份合同，也不能改變混合銷售的實質(zhì)，統(tǒng)一適用17%稅率，甲公司應(yīng)補繳增值稅為（8000 600）×17%=1462萬元，應(yīng)補繳增值稅為1462-1426=36萬元，并加收滯納金。
丙酒店的行為不屬于混合銷售，其銷售食品的收入應(yīng)按照銷售貨物適用17%稅率，因此丙酒店應(yīng)繳增值稅為12×17%=2.04萬元，應(yīng)補繳增值稅為2.04-0.72=1.32萬元，并加收滯納金。
（三）稅企分歧
甲、丙公司均對此持有異議。甲公司認(rèn)為其是兩個銷售行為，不符合混合銷售定義，不是混合銷售；丙酒店認(rèn)為其是一個銷售行為，符合混合銷售定義，政策適用無誤。
稅務(wù)機關(guān)在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，營改增后，混合銷售適用錯誤的納稅人不少，如納稅人銷售電腦的同時提供軟件開發(fā)服務(wù)，分別按照17%和6%稅率繳納增值稅；美容美發(fā)店在為客人提供美容美發(fā)服務(wù)的同時銷售美容美發(fā)用品，按照混合銷售，統(tǒng)一按照6%稅率繳納增值稅等等。
混合銷售是企業(yè)常見的經(jīng)營方式，但納稅人對混合銷售的理解與稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生分歧。
二、混合銷售定義
混合銷售并不是此次營改增的新政策，增值稅、營業(yè)稅原來就有。
（一）原增值稅和營業(yè)稅關(guān)于混合銷售的規(guī)定
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。”
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第六條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。”
原增值稅和營業(yè)稅混合銷售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人交什么稅，是交增值稅，還是交營業(yè)稅。
（二）營改增
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。”
營改增后，只有增值稅，混合銷售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人按照什么稅率交稅。
三、如何判定混合銷售
（一）一項銷售行為
國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司在財稅〔2016〕36號文件解讀中指出：“混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物。”①筆者認(rèn)為，問題的關(guān)鍵在于如何界定銷售行為是一項。
銷售貨物的同時提供運輸服務(wù)、銷售電腦的同時提供軟件開發(fā)服務(wù)、提供建筑服務(wù)的同時銷售建材是一項銷售行為，但“同時發(fā)生”并不是指同一時點發(fā)生，如銷售貨物后三天運輸、銷售電腦后一個月內(nèi)完成軟件開發(fā)，其中的運輸和軟件開發(fā)是銷售貨物行為的延續(xù)，屬于一項銷售行為。
但是，酒店在提供住宿服務(wù)的同時銷售食品、美容美發(fā)店在為客人提供美容美發(fā)服務(wù)的同時銷售美容美發(fā)用品，也是在為納稅人提供服務(wù)的同時發(fā)生銷售行為，似乎也屬于是一項銷售行為，符合混合銷售條件，適用6%稅率。
營改增后，混合銷售的定義仍比較簡單，并未揭示出混合銷售行為的本質(zhì)屬性。究竟何為“一項銷售行為”，稅企雙方各執(zhí)一詞，甚至稅務(wù)機關(guān)找不到有力的法律依據(jù)予以反駁。
營改增至今，國家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布一些文件，部分涉及兩個行為的事項可以按照兼營處理，分別核算、分別適用稅率。如《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”
但沒有特殊規(guī)定的，仍然按照財稅[2016]36號文件規(guī)定處理。
（二）國外的經(jīng)驗
《中國稅務(wù)報》曾經(jīng)刊登過一個英國的案例。此案涉及一筆學(xué)前課程的登記費，該項登記費涵蓋多個事項，具體包括兒童的注冊費、意外保險費、學(xué)員雜費（含提供DVD、T恤衫等項費用）。以前，英國稅務(wù)局（HMRC）承認(rèn)這種收費屬于多個項目的銷售行為，分別適用30%的標(biāo)準(zhǔn)稅率、零稅率和免稅待遇。但是現(xiàn)在英國稅務(wù)局改變了政策，認(rèn)為應(yīng)對上述全部收費適用標(biāo)準(zhǔn)稅率。納稅人起訴到高等法院，但敗訴了。法院判決的理由是，家長付款的主要目的是讓兒童入冊到學(xué)前班，企業(yè)硬將家長付款取得的其他好處與支付登記費這個最重要的理由分割開，太過牽強。總之，根據(jù)“經(jīng)濟不可分割性”測試原理，在本案中只存在一個單一的銷售行為，不存在多項銷售行為。對于所有涉及混合銷售的企業(yè)來說，這是一例非常重要的判決，通過本例判決可以看出，英國稅務(wù)局對混合銷售行為的態(tài)度正在強硬起來。
關(guān)于混合銷售增值稅處理原則，英國還有一個經(jīng)典判例對此有過精彩表述。在這起案例中，判決是這樣表述的：
“通常來說，銷售行為是清晰且獨立的；從經(jīng)濟角度看，一項單一的銷售行為不能人為地加以拆分。
若一項銷售行為含有多個應(yīng)稅或免稅項目，但這些項目可以區(qū)分出主次，則這項銷售行為仍然是單一銷售行為。
若一項銷售行為中的一個應(yīng)稅（免稅）項目對于客戶而言本身并不構(gòu)成一個目標(biāo)，只能算是更好地享受主要應(yīng)稅（免稅）項目銷售行為的手段，則這個應(yīng)稅（免稅）項目屬于次要的應(yīng)稅或免稅項目。
合并收取價款這一事實本身并不具有決定性。”②
從英國的判例中可以看出，其對混合銷售的判定關(guān)鍵點——“一項單一的銷售行為不能人為地加以拆分”，與我國“銷售行為必須是一項”是一致的。但是，筆者認(rèn)為，該原則也會遇到同樣的問題，即一項銷售行是否可以人為地加以拆分，主觀因素太大。
（三）密不可分
國家稅務(wù)總局在營改增政策講解中曾提到混合銷售是密不可分的，即英國法院所說的“一項單一的銷售行為不能人為地加以拆分”。
甲公司向客戶提供運輸服務(wù)，是建立在向客戶銷售貨物的基礎(chǔ)上。如果甲公司與客戶之間沒有發(fā)生貨物銷售行為，客戶就不可能接受甲公司的運輸服務(wù)。顯然，貨物銷售與運輸構(gòu)成混合銷售行為，兩者形成主次關(guān)系，前者是主要應(yīng)稅項目，后者構(gòu)成次要的、輔助的應(yīng)稅項目。至于甲公司與客戶是簽訂一份合同還是兩份合同，這與混合銷售行為的認(rèn)定沒有任何關(guān)系，有關(guān)銷售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷售行為。
稅務(wù)機關(guān)向甲公司表達這個觀點后，甲公司表示沒有異議，但三天后，丙酒店來到稅務(wù)機關(guān)，對稅務(wù)人員說：“酒店向客人銷售食品，是建立在向客人提供住宿服務(wù)的基礎(chǔ)上的。如果酒店與客人之間沒有發(fā)生住宿行為，客人就不可能購買客房內(nèi)的的食品。顯然，住宿服務(wù)與食品銷售構(gòu)成混合銷售行為，兩者形成主次關(guān)系，前者是主要應(yīng)稅項目，后者構(gòu)成次要的、輔助的應(yīng)稅項目。至于酒店與客人是簽訂一份合同還是兩份合同，這與混合銷售行為的認(rèn)定沒有任何關(guān)系，有關(guān)銷售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷售行為。”
因此，密不可分在實際操作中很難把握。
（四）判定方法
納稅人銷售A（貨物、服務(wù)）的同時銷售B（服務(wù)、貨物），是否屬于混合銷售。結(jié)合各方觀點，筆者總結(jié)，目前判定混合銷售大致有三種方法，但都存在缺陷。
方法一：A和B是不可拆分的。
甲公司不向客戶提供運輸服務(wù)，客戶購買的貨物就無法到達客戶手中，因此屬于不可拆分。但客人并非只有購買食品才能住宿，因此是可拆分的。
缺陷：企業(yè)銷售貨物的同時提供安裝服務(wù)屬于混合銷售，如宜家，但有很多消費者并不購買宜家的安裝服務(wù)，而是自己動手安裝，這說明銷售貨物和安裝服務(wù)并非不可拆分，那么是否就不屬于混合銷售？若客戶不購買甲公司的運輸服務(wù)，貨物也能到達客戶手中，是否就屬于可拆分？
方法二：消費者不購買B就不能購買A，就屬于一項密不可分的銷售行為。
客人不購買客房內(nèi)的食品也能住店，客人不購買美容美發(fā)用品也能美容美發(fā)，因此不屬于混合銷售。
缺陷：若客戶不購買甲公司的運輸服務(wù)，也可以購買甲公司的貨物；消費者不購買宜家的安裝服務(wù)，也可以購買宜家的產(chǎn)品，豈不都不屬于混合銷售了？
方法三：消費者只有購買了A才能購買B，就屬于一項密不可分的銷售行為。
比如宜家不會為沒有購買宜家產(chǎn)品的客戶提供安裝服務(wù)，甲公司不會為沒有購買其貨物的客戶提供運輸服務(wù)，因此這種銷售貨物的同時提供安裝、運輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N售。
缺陷：客人只有住店才能購買客房內(nèi)擺放的食品，不住店怎么購買客房內(nèi)擺放的食品，因此就屬于混合銷售？
（五）筆者的判定方法
筆者認(rèn)為，可將密不可分理解為A和B是有必然聯(lián)系的，即買A不能沒有B（但B不一定向提供A的納稅人購買），否則A無法使用。如銷售貨物和提供運輸、安裝服務(wù)是有必然聯(lián)系的，即使消費者不購買運輸、安裝服務(wù)，也要自己進行運輸、安裝，否則貨物無法使用；即使客戶不購買甲公司的運輸服務(wù)，也要自己運輸或找他人運輸，否則貨物無法使用，因此屬于一項銷售行為；建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)的同時銷售建材，即使業(yè)主不購買該建筑企業(yè)的建材，也要購買別人的建材，否則無法蓋房。而客人在住店時可以不購買客房內(nèi)擺放的收費食品，客人美容美發(fā)時也可以不購買美容美發(fā)用品，因此納稅人銷售服務(wù)與銷售貨物沒有必然聯(lián)系，不屬于混合銷售，按照兼營分別適用稅率計算增值稅。
但同時筆者也認(rèn)為，實務(wù)中納稅人的經(jīng)營行為多種多樣，甚至千奇百怪，這種判定標(biāo)準(zhǔn)也不能滿足所有情況，必然還會有新的問題出現(xiàn)。
四、建議
目前，國家稅務(wù)總局對混合銷售的判定有逐漸寬松的趨勢，如納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率；③一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅等。④但在國家稅務(wù)總局沒有明確規(guī)定的情況下，符合混合銷售條件的，仍須按照混合銷售處理。
混合銷售問題的根源在于現(xiàn)行增值稅存在多檔稅率。李克強總理在今年政府工作報告中承諾，將增值稅稅率由三檔簡并為兩檔。待增值稅稅率統(tǒng)一后，混合銷售問題將迎刃而解。
在現(xiàn)行多檔稅率并存的情況下，筆者認(rèn)同混合銷售的判定是銷售貨物和提供服務(wù)是一項密不可分的銷售行為，但實務(wù)中，一是如何判定一項銷售行為，稅企雙方容易各執(zhí)一詞；二是營改增政策文件中并沒有表述出“密不可分”的含義，于法無據(jù)，容易引發(fā)稅企爭議。因此，筆者建議，有關(guān)部門盡快細(xì)化混合銷售的判定，便于稅企雙方操作。如果實在無法根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)判定，不妨一事一議，基層稅務(wù)機關(guān)向稅務(wù)總局請示，稅務(wù)總局匯總后以公告的形式發(fā)布。
