本次微分享大綱
一、成本分攤方法對土增稅的影響
二、成本分攤方法的相關稅收政策
三、成本分攤的幾個熱點難點問題
1、道路、綠化用地問題
2、地下車庫成本成本分攤問題
3、裝修成本分攤問題
四、成本分攤面積數據來源
1、修建性詳細規劃圖及相關規劃文件
2、房屋建筑面積測繪報告
一、成本分攤方法對土增稅的影響
成本分攤方的選擇對土地增值稅清算稅負具有十分重要影響，不同的選擇，可能導致的土地增值稅稅負不一樣。
例如：某房企分兩期開發項目，一期主要為普通住宅，二期主要為別墅，則土地成本按各業態占地面積分配，一期普通住宅土地增值稅預清算增值率為22%，則可選擇的降低普通住宅的增值率的方法之一是什么？
將土地成本按各期項目可售建筑面積分配，則普通住宅項目比別墅項目總可售建筑面積大，分配的土地成本也會更多，整體的增值率則會下降，有可能享受20%免稅優惠政策。
假設是另一種情況：
按土地成本按各期項目總可售建筑面積分配，而普通住宅項目的增值率達47%，別墅項目的增值率達51%，那我們又應該要如何降低非別墅項目的增值率？
將土地成本按業態產品土地面積分配？
可行，但需測算，因為普通住宅項目的增值率達47%，如果增加分配給別墅項目的土地成本，降低其增值率，則相當于減少分配給普通住宅項目的土地成本，提高普通住宅項目的增值率，普通住宅項目的增值率如超過50%，土地增值稅稅負不降反增。
所以成本分攤方法選擇的不同，造成對項目土地增值稅稅負亦有所差異，我們需要提前測算及重點關注。
同時關注當地稅務機關是否有關分攤方法的規定出臺，注意成本分攤規劃方法的可行性。
例如在廣州，不同清算單位的土地成本按各清算單位占地面積比分攤，不允許按建筑面積分攤，像上面的例子里，需要選擇按建筑面積分攤方法，我們有什么解決方法嗎？
我們可以看穗地稅函[2012]198號的規定：對于分期開發房地產項目，以分期項目作為清算單位；
但是，如果分期項目符合土地增值稅清算條件且未清算的，清算時應將符合清算條件的各分期項目合并作為一個清算單位。
所以我們應注意將兩期項目選擇同樣的清算時點，將其作合并為一個清算單位，就可選擇按建筑面積進行分攤。清算時點的選擇也是一項重要的規劃因素。
二、成本分攤方法的相關稅收政策
國家和廣東省暫時是未有明確同一清算單位或不同清算單位分攤方法，但廣州市有明確規定。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第九條規定：納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。
國稅發[2009]91號：納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。
廣東省地方稅務局公告2014年第3號：納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。2014-05-14
穗地稅函[2014]175號（2014年9月10日）
能準確歸集的直接歸集（受益原則歸集），
不能歸集的按以下分攤方法：
同一清算單位內：按建筑面積分配
不同清算單位：土地成本按各清算單位占地面積比；
其他共同成本按各清算單位總可售建筑面積比例分攤，不能按照總可售建筑面積比例計算分攤的（比如有未建項目，無法確定建筑面積時）按清算單位土地面積比例計算分攤。
可以總結一句順口溜：同一受益對象先歸集，不能歸集成本要分清，同一清算單位按建面；不同清算單位要分類；土地按占面，其他按建面，未有建面再占面。
三、成本分攤的幾個熱點難點問題
僅廣州政策進行探討熱點問題及相關的成本分攤分析。
1、道路、綠化用地問題
道路、綠化用地-收益對象為各分期項目，則可能涉及到成本分攤問題。
分期項目中存在道路、綠化用地需注意控制清算時點。其他可分攤的公共配套設施成本同時也需注意這點。
例舉：某房企分四期開發房地產項目，一期項目已售完，二期開始預售，三、四期未達到預售條件，四期項目紅線內中存在道路及綠化用地，一期項目面臨清算，但是道路及綠化用地尚未施工完畢，如何分攤？會對以后三期項目未來的土地增值稅清算造成什么影響？
目前廣州發布的穗地稅函[2014]175號文規定：
在部分分期項目已完成清算后發生的，但屬于全體項目共同受益的公共配套設施費，只在未完成清算的分期項目之間計算分攤，已完成清算的分期項目不再參與分攤。
就是說，由于道路及綠化尚未施工完畢，一期項目又需清算，那么道路及綠化工程成本只能在二、三、四期里分攤，如一期是普通住宅項目，增值率為21%，那么很有可能因這部成本不能分攤，造成不能享受免稅政策，這對企業的損失是巨大的。
當然如果一期項目是非普通住宅項目，二、三、四期項目存在普通住宅項目，我們的選擇方法又不同。當然就廣州目前的情況而言，普通住宅項目項目基本不可能低于20%，我們基本成本分攤思路可以選擇那邊項目的增值額高就往那邊傾斜，當然規劃時注意結合政策規定，不能一味蠻干。
所以分期項目的共同成本分攤，我們要特別注意它的分攤方法選擇，要提前進行測算，如何分攤，是否可行。
2、地下車庫成本成本分攤問題
在國家稅務總局2016年7月7日發布稅總函〔2016〕309號《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》中發布最新的土地增值稅清算納稅申報表中的填表說明第16點“表中每欄按照“普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產”分別填寫”。
即土地增值稅清算目前應按照“三分法”清算，而非以前的“兩分法”。
目前車庫與商鋪、商業用房一并歸類為“其他類型房產”。
地下車庫的土地成本分攤首先需要結合土地出讓合同進行分析，地下部分是否繳納土地出讓金，如果沒有明確地下部分不繳納土地出讓金，則地下部分需分攤土地成本，如果明確了不繳納土地出讓金，則地下部分不需要分攤土地成本。
具體我們可以參考廣州市2016年發布的穂地稅函〔2016〕188號文規定。
“二、納稅人轉讓車位的土地增值稅相關問題處理
（一）對國有土地使用權出讓合同明確約定地下部分不繳納土地出讓金,或地上部分與地下部分分別繳納土地出讓金的,在計算土地增值稅扣除項目金額時,應根據《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》（國稅發〔2009〕91號）第二十一條規定,土地出讓金直接歸集到對應的受益對象（地上部分或地下部分）,不作為項目的共同土地成本進行分攤。”
如果地下車庫參與分配土地成本，主要注意以下地下車庫的“另共有面積”分攤問題。
“另共有面積”-主要涉及土地成本及建安成本的分攤。
穂地稅函〔2016〕188號
人防地下車庫、機械車位的建筑面積按《房地產產權證》或《房屋面積測量成果報告書》記載的“套內建筑面積”加上分攤的“另共有面積”確定。“
另共有面積”的分攤原則按照《房屋面積測量成果報告書》注明的人防地下車庫或機械車位的“套內建筑面積”之和占該層所有車位“套內建筑面積”之和的比例確定。
因每個車位套內面積一般為10-15平方；如加上“另共有面積”則建筑面積可能增加到35-40平方，如土地出讓合同沒有明確地下部分不繳納土地出讓金，那么地下車位需分攤土地成本，“另共有面積”的增加，會造成地下車位多分攤2到3倍的土地成本。
相對地，也會減少普通住宅、非普通住宅方面的土地成本，提高了普通住宅和非普通住宅的增值率。
當然，如果在確定普通住宅不可能享受免稅政策的前提下，其他類型房產的增值額較高，車位多分攤的土地成本，也可以拉低其他類型房產的增值率，總體土地增值稅稅負也有可能下降。所以“另共有面積”的增加，不一定就會帶來不好的影響，實際效果怎么樣，有待于結合項目的實際情況進行土地增值稅預清算才知道。
人防車庫成本能否在土地增值稅清算中扣除？
根據穂地稅函〔2016〕188號規定：
人防車庫可確權的，計入可售面積，作為開發產品處理；
未確權的，無償移交給業主、政府部門，需提供相關證明，成本可扣除；
不確權不移交的，則成本費用不可扣除。
如地下人防車庫參與土地出讓金分配，則其成本、費用里主要包括了土地成本及其他相關開發成本，在不確權不移交的情況下，土地增值稅清算中不能扣除，不能拉低商鋪業態產品清算增值額，將會加重項目的土地增值稅稅負。
3、裝修成本分攤問題
前面的熱點問題主要結合了按占地或按建筑面積來講如何更好地選擇分攤方法，那么裝修成本應結合哪種分配方法來分攤成本作為最優選擇方案呢？
目前基本所有房地產項目都是帶裝修，如果裝修成本是按項目總可售面積在整體項目里所有類型開發產品里進行分攤，大家覺得有沒有問題？
熟悉房地產行業的朋友應該會發現問題。車位分攤了裝修成本，甚至如果存在其他不帶裝修的房產也分攤了裝修成本。
舉例：某房開公司同一清算單位類，普通住宅增值率24%，非普通住宅增值率22%,其他類型房產40%，僅住宅帶裝修，其他類型房產不帶裝修，裝修成本按項目可售總建筑面積進行分攤。
從上面的例子中，可知道不帶裝修的其他類型房產參與了裝修成本的分配，相對應的普通住宅和非普通住宅開發產品減少了可扣除的裝修成本。如先按受益原則，將裝修成本先全部歸集于住宅類業態產品，再按普通住宅和非普通住宅的可售建筑面積比例進行各自分攤，不就有利于降低普通住宅增值率，從而有希望享受免稅政策嗎？
受益原則分攤方法是一項很重要、可廣泛靈活運用的成本分攤方法。
前面我們僅就占地面積和建筑面積比例分攤方法的政策進行分析，這兩種方法的選擇可能還存在一定的限制性條件，但受益原則分攤方法基本上是沒有限制的，只要你能準確歸集成本。
可以參考穗地稅函[2014]175號：五、關于扣除項目金額計算分攤的問題
（一）房地產項目土地及房地產開發成本能按照清算單位或房地產類型核算并準確歸集的，清算時按照清算單位或房地產類型直接歸集。
（二）房地產項目土地及房地產開發成本不能按清算單位或房地產類型核算并準確歸集的，按照以下方法分攤計算扣除項目金額。
四、成本分攤面積數據來源
在選擇成本分攤方法中，我們計算成本分攤比例的重要依據是項目的面積數據指標，面積數據指標的變動導致分攤比例的變動，最終會導致整體項目土地增值稅清算結果有所差異。
所以如何正確選擇面積數據來源對于我們的土地增值稅預清算和清算工作是否重要。目前主要介紹以下兩項重要的面積數據來源：
1、修建性詳細規劃圖及相關規劃文件
修建性詳細規劃圖是整體項目規劃最完整最直觀的數據來源，是整體項目的平面規劃圖，有整體項目各方面的面積數據，是未取得最終房產測繪報告前重要的預清算工作計算依據。
同時我們也可以從“修詳規”中注意觀察一些重要信息，例如是否存在紅線外成本支出、紅線內是否存在多個項目或多個分期項目，是否存在應分配的跨項目或跨期公共配套成本支出等等。
2、房屋建筑面積測繪報告
房屋建筑面積測繪報告系由當地房管所出具的測繪報告，也是稅局認定的土地增值稅清算建筑面積數據來源，包含了清算單位內不同類型開發產品的面積數據，主要關注的是其中普通住宅、非普通住宅、商業、地下車庫及公共配套設施建筑面積數據。
房屋建筑面積測繪報告包含了清算單位內各類型房產或公共配套設施的建筑面積數據，系土地增值稅清算面積數據來源；修建性詳細規劃圖及相關規劃文件則是針對整體項目從總體到局部各方面規劃面積數據的直觀數據來源，對于整體項目的開發情況了解和掌握十分重要，為土地增值稅預清算面積數據來源。
