關于銷售使用過的固定資產的增值稅處理，相關的規定多達十幾個，在稅務操作中會出現“顧此失彼”的現象。在實務中發現企業對銷售使用過的固定資產應按稅率還是征收率計稅不明確，在選擇征收率時是選擇4%減半還是3%減按2%容易出錯，在不同情況下如何填寫納稅申報表也缺乏經驗。
對此，從增值稅鏈條完整性出發，抓住判斷的思路將事半功倍。本文將從增值稅鏈條完整性出發整理相關規定的增值稅原理，對增值稅納稅申報表的填寫進行指引，并探討簡并征收率對企業稅負的影響。
一、首先判斷企業購進時是否抵扣了進項稅額。
根據增值稅的基本原理，增值稅具有道道征稅、環環緊扣、稅收中性的特點。增值稅作為按增值額征稅的稅種，通過一般納稅人申報銷項稅、抵扣進項稅的方式實現對該環節的增值額征稅的目的。
從增值稅的基本原理出發，一般納稅人如果購進時已經抵扣進項稅額的，再銷售時按17%適用稅率征收增值稅；購進時未抵扣進項稅額的，基于增值稅鏈條完整性與稅負公平考慮按征收率征收增值稅。
購進時未抵扣進項稅額，一般可以分為兩種情況：
1.政策因素：根據增值稅相關規定，購進時該固定資產不屬于可以抵扣進項稅額的資產范圍，納稅人購進時當然無法抵扣進項稅額。但銷售時由于政策變化，該固定資產屬于可抵扣的資產范圍。
（1）增值稅轉型前購進的固定資產：生產型增值稅下，購進固定資產不可以抵扣進項稅額，所以在2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，其購進的固定資產未抵扣進項稅額。
（2）2013年8月1日前，根據增值稅暫行條例實施細則的規定，納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，所以企業在2013年8月1日前購進的上述資產也未抵扣進項稅額。
2.自身因素：根據增值稅相關規定，購進時該固定資產屬于可以抵扣進項稅額的資產范圍，但由于購進時企業屬于小規模納稅人，未能抵扣進項稅額。
上述兩種情況考慮到企業購進時未抵扣進項稅額，對其銷售采用征收率征稅。但如果納稅人因為超過增值稅認證期限等原因未抵扣進項稅額是，一般不屬于此處認為的“未抵扣事項”，其損失應由企業自行承擔。
二、考慮企業再銷售的時點對征稅率的影響。
因為《國家稅務總局關于簡并增值稅征收率有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第36號）對征收率進行了簡并，即由“按照4%的征收率減半征收”變成“按照3%的征收率減按2%征收”，根據實體從舊的原則，企業在稅務檢查或自查中發現了應按征收率征收銷售使用過的固定資產的增值稅事項的，如屬于2014年7月1日前的應按照4%的征收率減半征收。為此，《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2014年第45號）在修改增值稅申報表時也保留了4%征收率的相應欄次。
三、增值稅的計算及申報表的填寫。
1.企業購進時已經認證抵扣過的固定資產，再銷售時按17%適用稅率征收，納稅人可以開具專用發票，則其銷售額應填寫在增值稅納稅申報表附表一的第1行第1列。
2.企業按征收率征收增值稅的，按規定應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票，所以其銷售額應填寫在第3列或第5列，根據再銷售的時點填寫在第10行或第11行。
增值稅納稅申報表附表一中的征收率并沒有“減按2%”或“減半”的欄次，所以填寫銷售額及計算應納稅額時應按3%或4%的征收率全額計算。減征的1%或2%填寫在增值稅納稅申報表主表第23行“應納稅額減征額”欄，在增值稅納稅申報表附表一不體現。
【例】假設企業銷售使用過的固定資產含稅價為1000元，而且根據規定該事項符合按征收率征收增值稅。
（1）按照4%的征收率減半征收
不含稅銷售額=含稅銷售額/(1 征稅率)=1000/(1 4%)=961.54，假設開具增值稅普通發票，此銷售額應填入附表一第10行第3列，第10行第4列應填1000/(1 4%)×4%=38.46。
實際增值稅=不含稅銷售額×4%÷2=1000/(1 4%)×2%=19.23，為此增值稅納稅申報表主表第23行“應納稅額減征額”欄應填寫19.23。
（2）按照3%的征收率減按2%征收
不含稅銷售額=含稅銷售額/(1 稅率或征稅率)=1000/(1 3%)=970.87，假設開具增值稅普通發票，此銷售額應填入附表一第10行第3列，第10行第4列應填1000/(1 3%)×3%=29.13。
實際增值稅=不含稅銷售額×2%=1000/(1 3%)×2%=19.42，為此增值稅納稅申報表主表第23行“應納稅額減征額”欄應填寫9.71。
四、題外話：簡并征稅率對企業稅負的影響
國家稅務總局公告2014年第36號將“按照4%的征收率減半征收”變成“按照3%的征收率減按2%征收”，對此企業是多交稅還是少交稅呢？直覺似乎告訴我們，征稅率從4%降到3%，應該是少交稅的。實際并非如此。
就上例而言，按照4%的征收率減半征收的增值稅為19.23小于按照3%的征收率減按2%征收的19.42，因為“含稅銷售額/(1 4%)×2%”＜“含稅銷售額/(1 3%)×2%”，即是最后計算稅款都是2%，但在同樣的含稅價下，按4%征稅率換算出的不含稅銷售額將小于按3%換算的結果。
換個角度，對于不同方式，稅負差異在于“減稅”的力度不一樣，按照4%的征收率減半征收時減稅2%，而按照3%的征收率減按2%征收時減稅才1%。如果不存在減征問題，則按照4%的征收率征收的增值稅38.46將大于按3%的征稅率征收的增值稅29.13。
結論：將“按照4%的征收率減半征收”變成“按照3%的征收率減按2%征收”，企業的稅負將有輕微上升。
參考政策：
1.《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號）
2.《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）
3.《國家稅務總局關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第1號）
4.《國家稅務總局關于簡并增值稅征收率有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第36號）
5.《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2014年第45號） |
