A公司注冊資本5000萬元，B個人股東以原值1000萬元、評估價值3000萬元的非貨幣性資產(chǎn)投資，占企業(yè)股份60%.幾年后，B股東以4000萬元轉(zhuǎn)讓其全部股權(quán)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復(fù)》（國稅函[2005]319號）的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不繳稅，該個人股東投資時暫不繳納個人所得稅，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時應(yīng)繳納個人所得稅（4000-1000）×20%＝600（萬元）。2011年1月4日，《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第2號）明確廢止了國稅函〔2005〕319號文件。那么，在實(shí)務(wù)中碰到類似問題該如何處理？
一種意見認(rèn)為應(yīng)恢復(fù)征稅。
國稅函〔2005〕319號文件規(guī)定，考慮到個人所得稅的特點(diǎn)和目前個人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其“財產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前的價值。有人認(rèn)為，如今國稅函〔2005〕319號文件已被明文廢止，即非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不繳稅已無依據(jù)，即應(yīng)恢復(fù)征稅。
自2008年3月1日起施行的《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例〉的決定》第十條規(guī)定，個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價格計算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價證券的，根據(jù)票面價格和市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。
實(shí)質(zhì)上，B個人股東以原值1000萬元、評估價值3000萬元的非貨幣性資產(chǎn)投資行為可視為轉(zhuǎn)讓所得2000萬元，再將轉(zhuǎn)讓所得2000萬元用于投資。B個人股東取得的所得，只是表現(xiàn)形式不是現(xiàn)金，但可視為得到了其他經(jīng)濟(jì)利益2000萬元，即如果非貨幣性資產(chǎn)沒有增值，要占A公司注冊資本5000萬元的60%的股權(quán)，B個人股東尚需再投入2000萬元現(xiàn)金。現(xiàn)在的情況是B個人股東不需要增加現(xiàn)金投入，加上非貨幣性資產(chǎn)增值部分即可達(dá)到A公司股權(quán)的60%，評估增值投資的2000萬元也就相當(dāng)于B個人股東轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)取得的其他形式的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)及時征稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2011〕89號）明確規(guī)定，個人以股權(quán)資產(chǎn)參與上市公司定向增發(fā)，即增資，需就增值部分繳納個人所得稅。由此可見，個人資產(chǎn)評估增值對外投資應(yīng)予以征稅。
另一種意見認(rèn)為暫時不能征稅。
其理由是：對個人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得，在投資取得企業(yè)股權(quán)時，并沒有現(xiàn)金流，此時繳稅，違反了稅收的中性原則，會抑制正常的非貨幣資產(chǎn)投資行為。只有在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時，如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其“財產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前的價值，此時征稅，也不會導(dǎo)致稅款的流失。此外，國稅函〔2011〕89號文件僅明確了個人以股權(quán)資產(chǎn)參與上市公司定向增發(fā)，即增資，需就增值部分繳納個人所得稅。其他個人資產(chǎn)評估增值對外投資，是否應(yīng)予以征稅并未正式明確。
筆者贊同第一種意見。國稅函〔2005〕319號文件已被明文廢止，即非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不繳稅已無依據(jù)，并且根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，理應(yīng)恢復(fù)征稅，再按已廢止的國稅函〔2005〕319號文件進(jìn)行稅務(wù)處理，明顯是不恰當(dāng)?shù)摹?/SPAN>
當(dāng)然，恢復(fù)即時征稅后，也面臨著沒有現(xiàn)金流，缺乏納稅必要資金的問題，無論是扣繳還是自行申報均有一定困難，但這都不能否定應(yīng)恢復(fù)征稅的原則以及在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時，如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅的充分理由。筆者建議，相關(guān)部門應(yīng)考慮到實(shí)際情況，下發(fā)補(bǔ)充文件，明確對個人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得應(yīng)恢復(fù)征稅，但考慮到缺乏納稅必要資金能力，規(guī)定所得可分5年均勻繳納個人所得稅，并明確相應(yīng)的征管措施。這樣會更加合理、合法，既確保國家稅收利益，又照顧到納稅人的實(shí)際情況，不妨礙非貨幣性資產(chǎn)評估增值的正常投資行為。 |
