為規(guī)范企業(yè)政策性搬遷的所得稅征收管理，國家稅務(wù)總局近日出臺了《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號），自2012年10月1日起施行。該公告與將被廢止的《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）在原則和精神上是一致的，目的都是為了規(guī)范企業(yè)政策性搬遷中所得稅的征收管理，但國家稅務(wù)總局公告2012年40號規(guī)定對企業(yè)政策性搬遷、搬遷收入、搬遷支出、搬遷所得做了一一說明，尤其是對搬遷資產(chǎn)的稅務(wù)處理做了專門規(guī)定。與國稅函[2009]118號文件相比，國家稅務(wù)總局公告2012年40號規(guī)定更具實(shí)際操作性。現(xiàn)將國家稅務(wù)總局公告2012年第40號規(guī)定的主要變化點(diǎn)解析如下：
一、明確了政策性搬遷的范疇
國家稅務(wù)總局公告2012年40號規(guī)定明確了政策性搬遷的范疇包括三方面：一、引起搬遷的原因是由于為了滿足社會公共利益的需要；二、必須是在政府主導(dǎo)下進(jìn)行；三、搬遷可進(jìn)行全部搬遷也可進(jìn)行部分搬遷。這里所說的社會公共利益的范圍更廣，不僅僅局限于國稅函[2009]118號文件中所指的政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因而發(fā)生的搬遷。公告對哪些行為才符合社會公共利益，明確規(guī)定了六種情形，解決了國稅函[2009]118號由于未對此進(jìn)行規(guī)定，造成企業(yè)在具體執(zhí)行過程中無法界定政策性搬遷的適用范圍而造成一定困擾的問題。
二、方便了搬遷收入的界定
國家稅務(wù)總局公告2012年第40號規(guī)定了政策性搬遷產(chǎn)生的搬遷收入包括搬遷過程中從本企業(yè)以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及本企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入等。搬遷補(bǔ)償收入包括了五種具體情形。企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)各類資產(chǎn)所取得的收入。但需要注意的是企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應(yīng)按正常經(jīng)營活動取得的收入進(jìn)行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。國稅函[2009]118號所稱企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
三、增加了搬遷支出的范圍
國家稅務(wù)總局公告2012年第40號規(guī)定明確將停工期間發(fā)生的人工成本也計(jì)入了搬遷支出行列，同時規(guī)定因搬遷報廢的固定資產(chǎn)允許以其凈值作為資產(chǎn)處置支出扣除。這在國稅函[2009]118號文件中未曾涉及到。
四、取消了購置資產(chǎn)的扣除
國稅函[2009]118號文件規(guī)定：企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。國稅函[2009]118號文件考慮到企業(yè)取得的政策性搬遷收入，大部分用于了資產(chǎn)重置，因此允許重置資產(chǎn)的價值從政策性搬遷收入中扣減，并允許重置資產(chǎn)在未來計(jì)提折舊，相當(dāng)于給了企業(yè)極大的稅收優(yōu)惠。但國家稅務(wù)總局公告2012年第40號規(guī)定明確企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，計(jì)算確定資產(chǎn)的計(jì)稅成本及折舊或攤銷年限。企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。這項(xiàng)規(guī)定是國家稅務(wù)總局公告2012年第40號規(guī)定與國稅函[2009]118號文件的最大區(qū)別，購置資產(chǎn)支出不得從搬遷收入中扣除，意味著，假如企業(yè)凈值為2000萬元的土地被政府收儲，取得2億元的搬遷補(bǔ)償收入，如果全部都用于了購買新土地，企業(yè)要在搬遷完成年度先按照1.8億元計(jì)算所得繳稅，同時未來可以按照2億元折舊或攤銷。但是，企業(yè)已經(jīng)將2億元全部花在了重置土地，搬遷期間又沒有所得，但必須拿出近5000萬元的所得稅款來繳稅。當(dāng)然，國家稅務(wù)總局公告2012年第40號規(guī)定也是一種遞延納稅，因?yàn)榈谑鶙l規(guī)定企業(yè)應(yīng)在搬遷完成年度，將搬遷所得計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。至少沒有讓企業(yè)在取得搬遷補(bǔ)償收入當(dāng)年直接繳稅，而是遞延到了搬遷完成年度，但是由于重置資產(chǎn)，尤其是土地，一次性支出，而其攤銷年限很長，比較國稅函[2009]118號文件來說，稅收優(yōu)惠明顯減小，對企業(yè)的要求更高。
五、調(diào)整了搬遷年度的確認(rèn)
國稅函[2009]118號文件規(guī)定企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。
根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第40號規(guī)定下列情形之一的，為搬遷完成年度，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行搬遷清算，計(jì)算搬遷所得：（一）從搬遷開始，5年內(nèi)（包括搬遷當(dāng)年度）任何一年完成搬遷的。（二）從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當(dāng)年度）的年度。企業(yè)同時符合下列條件的，視為已經(jīng)完成搬遷：（一）搬遷規(guī)劃已基本完成；（二）當(dāng)年生產(chǎn)經(jīng)營收入占規(guī)劃搬遷前年度生產(chǎn)經(jīng)營收入50%以上。企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，搬遷年度應(yīng)從實(shí)際開始搬遷的年度計(jì)算。
很明顯，國家稅務(wù)總局公告2012年第40號規(guī)定搬遷完成年度包括搬遷當(dāng)年，而國稅函[2009]118號不包括搬遷當(dāng)年。
六、細(xì)化了搬遷損失的扣除
國家稅務(wù)總局公告2012年第40號規(guī)定企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負(fù)數(shù)的，應(yīng)為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進(jìn)行稅務(wù)處理：（一）在搬遷完成年度，一次性作為損失進(jìn)行扣除。（二）自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應(yīng)連續(xù)計(jì)算。企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應(yīng)連續(xù)計(jì)算。
例如：某公司2011年8月進(jìn)行政策性搬遷，2012年完成搬遷，發(fā)生的搬遷收入為100萬，同時發(fā)生搬遷支出250萬，那么2012年該公司要清算搬遷所得，即2012年搬遷虧損=100-240=-150萬元。該項(xiàng)虧損企業(yè)可以在2012年度一次性作為損失進(jìn)行稅前扣除，也可以在2012年、2013年、2014年連續(xù)三年平均扣除，即每年稅前扣除50萬。但企業(yè)只能選擇一種方法，選定后不得變更。假設(shè)該公司2011年7月底賬面未彌補(bǔ)虧損金額為20萬元，允許彌補(bǔ)的期限還剩下3年，2011年8月初進(jìn)行政策性搬遷，直到2013年才完成全部搬遷，發(fā)生的搬遷收入同樣為100萬元，發(fā)生的搬遷支出同樣為250萬元，完成搬遷年度的搬遷虧損為150萬元，該150萬元的虧損可在2013年一次性扣除，也可在2013-2015年連續(xù)三年平均扣除；而2011年7月底賬面的非搬遷虧損金額20萬元的彌補(bǔ)期限為2011年、2014年、2015年。若企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)，其虧損的彌補(bǔ)期限不受影響，按照正常的彌補(bǔ)期限連續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算即可。
七、規(guī)定了政策過渡的辦法
國家稅務(wù)總局公告2012年40號第二十六條規(guī)定企業(yè)在本辦法生效前尚未完成搬遷的，符合本辦法規(guī)定的搬遷事項(xiàng)，一律按本辦法執(zhí)行。本辦法生效年度以前已經(jīng)完成搬遷且已按原規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理的，不再調(diào)整。這一條是關(guān)于新舊銜接過渡的規(guī)定，由于國稅函[2009]118號文件施行剛?cè)甓啵灰獩]有完成搬遷的，一律按照國家稅務(wù)總局公告2012年40號規(guī)定執(zhí)行，意味著如果企業(yè)搬遷期為4年，已經(jīng)搬遷了3年的，仍然要按照國家稅務(wù)總局公告2012年40號規(guī)定執(zhí)行。這也就意味著當(dāng)時企業(yè)搬遷規(guī)劃的時候，是按照國稅函[2009]118號文件規(guī)劃的，新政策的出臺，顯然會在一定程度上增加其企業(yè)所得稅。 |
