案例某建筑勞務公司經工商行政管理機關批準，經營范圍為“建筑勞務分包、國內勞務派遣”，同時取得建設主管部門頒發的木工作業分包企業資質、砌筑作業分包企業資質和抹灰作業分包企業資質。
在納稅評估中，主管稅務機關通過發票比對發現該企業申報異常，要求企業提供2012年~2013年評估期間所有用工合同、承接工程合同和發票予以核對。經核對發現，該企業簽訂的《建筑勞務分包合同》大體條款是：1.乙方（分包方）負責組織分包工程所需崗位專業人員；2.甲方（發包方）提供施工材料并負責工程質量監督；3.甲方按實際工程量結算人員工資并按期撥付乙方，由乙方支付；4.乙方按甲方實際結算人工費的1.5%收取管理費。該企業未與勞動者簽訂勞動合同。對上述業務應按“建筑業”稅目還是“服務業”稅目繳納營業稅，評估人員和企業財務人員觀點不一。
法理分析
勞務派遣和勞務分包是當今各行業較為普遍的勞動生產者供給方式。由于勞務派遣和勞務分包這兩種經營模式存在一定的特殊性，在基層稅收征管中出現了一些理解上的分歧，在建筑行業尤為突出。因此，應綜合分析相關法律法規并結合實際情況，準確判斷“勞務派遣服務”與“建筑勞務分包”。
1.建筑法有關規定分析。
建筑法對建筑企業、建筑分包企業承接工程業務都有明確規定，從事建筑施工的企業，包括建筑勞務分包企業都必須依法取得法律規定的建筑施工資質，才能從事與資質等級相應的建筑工程。
本案例中的企業經工商行政管理部門核準并取得了建設行政主管部門頒發的相關資質，所承接的經營業務符合建筑法上的主體要求，從合同簽訂的形式上看是《建筑勞務分包合同》，但在稅收征管上是否按“建筑業”征稅有待進一步分析。
2.勞動合同法有關規定分析。
勞動合同法規定，用人單位自用工之日起即與勞動者建立勞動關系，訂立書面勞動合同并明確勞動合同期限、工作內容和工作地點、工作時間和休息休假、勞動報酬、社會保險等。
從勞務派遣法律關系來看，勞務派遣單位是勞動合同法上所規定的用人單位，應當履行用人單位對勞動者的義務，訂立兩年以上的固定期限勞動合同，按月支付勞動報酬，在無工作期間，勞務派遣單位應當按照所在地人民政府規定的最低工資標準，按月支付勞動者停工工資。
現實生活中，建筑行業具有特殊性，因勞動者來自四面八方，人員流動性大，勞動報酬支付特殊，按完成的工作量計算勞動報酬，勞動時間不固定，承接的業務量無法預計等因素，各建筑企業、建筑勞務公司無法承擔停工工資、社會保險、住房公積金等費用支出，普遍沒有與勞動者簽訂合法的勞動合同。因此，案例中的企業雖有“國內勞務派遣”經營范圍，但按勞動合同法來衡量，該行業普遍不具備勞務派遣行為的條件。
鑒于建筑行業上述特殊性，筆者認為不管甲乙雙方簽訂的是《勞務派遣合同》還是《建筑勞務分包合同》，也不管用人單位是否與勞動者簽訂了勞動合同，但他們三者之間的法律責任是清楚的。從稅收征管角度來講，建筑行業中的勞務派遣行為雖不具備勞動合同法規定的條件，但在實際稅收征管工作中可予以參照。
3.從合同簽訂的形式和合同內容的實質分析。
目前，建筑行業對建筑勞務分包所簽訂的合同和實際操作方式主要有以下兩種：
一種是完整意義上的建筑勞務分包，即由甲方（發包方）提供施工材料，施工勞務由乙方（建筑勞務承包方）提供，甲乙雙方都負有工程質量監督管理責任，甲方按照乙方完成的工程量與乙方統一結算價款。
另一種可認為是勞務派遣行為，即由甲方（發包方）提供施工材料并負責工程質量監督，施工勞務由乙方（建筑勞務承包方）提供，甲方按照乙方派遣人員實際完成的工程量計算人工費并按期撥付給乙方并發放，乙方只按甲方實際結算人工費的一定比例收取管理費。
本案例中的企業在承接建筑勞務業務中，從合同名稱上看似勞務分包行為，但從合同條款實質內容來看，該公司只提供勞動者，并按一定比例收取管理費，不與發包方結算工程量價款，應參照確認為勞務派遣關系。
4.稅收法律法規分析。
《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規定，勞務公司接受用工單位的委托，為其安排勞動力，凡用工單位將其應支付給勞動力的工資和為勞動力上交的社會保險（包括養老保險金、醫療保險、失業保險、工傷保險等）以及住房公積金統一交給勞務公司代為發放或辦理的，以勞務公司從用工單位收取的全部價款減去代收轉付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額為營業額。
《國家稅務總局關于勞務承包行為征收營業稅問題的批復》（國稅函〔2006〕493號）規定，建筑安裝企業將其承包的某一工程項目的純勞務部分分包給若干個施工企業，由該建筑安裝企業提供施工技術、施工材料并負責工程質量監督，施工勞務由施工企業的職工提供，施工企業按照其提供的工程量與該建筑安裝企業統一結算價款。按照現行營業稅有關規定，施工企業提供的施工勞務屬于提供建筑業應稅勞務，對其取得的收入應按照“建筑業”稅目征收營業稅。
需要明確的兩個要點包括：
一是財稅〔2003〕16號文件明確，對確定為勞務派遣行為的勞務公司應享受差額征稅的稅收政策；
二是國稅函〔2006〕493號進一步明確了哪種情況下的建筑勞務分包行為按“建筑業”征稅，即某一工程項目的純勞務部分分包給若干個施工企業，并且“施工企業按照其提供的工程量與該建筑安裝企業統一結算價款的”，應按照“建筑業”稅目征收營業稅，否則應按“服務業”征管。
結 論
綜上所述，不管建筑施工企業在建筑工程中采取的是“建筑勞務分包”還是“建筑勞務派遣”形式，在稅收征管上，應按建筑施工企業所簽訂的業務合同，并結合實質重于形式的原則來確認，即符合建筑勞務分包，并且施工企業按照其提供的工程量與該建筑安裝企業統一結算價款的，應按“建筑業”稅目征稅，否則應按“勞務派遣”業務征管。
結合上述案例，該企業雖然取得了建設管理部門頒發的建筑施工資質，但從簽訂的合同來講，其價款的結算并非統一結算，而是只收取管理費，按照實質重于形式的原則，符合勞務派遣情形。因此，筆者認為，本案例應按“服務業”稅目征稅。 |
