祝家合 弘陽地產集團稅務總監
房地產開發企業土地增值稅清算過程中，一個極其重要的扣除項目為土地及開發成本加計扣除20%。那么在購進在建工程的情況下，土地及開發成本的20%加計扣除問題具體應該如何操作呢？具體而言，就一項在建工程，賣出方在賣出時能不能加計扣除？買入方在后續銷售時能不能就在建工程的購買成本再次加計扣除？
目前稅務官方及稅務江湖主流觀點是若賣出方在賣出時進行了加計扣除，則買入方在后續銷售時就在建工程的購買成本不能再次加計扣除。其中蘊含的樸素道理是一個資產在土地增值稅清算時只能做一次加計扣除。
對此觀點，筆者不認同。原因有五：
其一，根據現行稅收法律、法規并不能解讀出該觀點。
現行稅法對土地增值稅加計扣除問題的規定見諸于土地增值稅暫行條例第六條第五項：財政部規定的其他扣除項目。土地增值稅暫行條例實施細則第七條第六項進行了明確：根據條例第六條（五）項規定，對從事房地產開發的納稅人可按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和，加計20%的扣除。
總局土地增值稅宣傳提綱對購進土地或者在建工程出售的加計扣除問題做了特別明確。提綱第六條前三項規定：
對取得土地或房地產使用權后，未進行開發即轉讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，以及在轉讓環節繳納的稅金。這樣規定，其目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。
對取得土地使用權后投入資金，將“生地”變為“熟地”轉讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，和開發土地所需成本再加計開發成本的20%以及在轉讓環節繳納的稅金。這樣規定，是鼓勵投資者將更多的資金投向房地產開發。
對取得土地使用權后進行房地產開發建造的，在計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款和有關費用、開發土地和新建房及配套設施的成本和規定的費用、轉讓房地產有關的稅金，并允許加計20%的扣除。這可以使從事房地產開發的納稅人有一個基本的投資回報，以調動其從事正常房地產開發的積極性。
從上述稅法規定中，筆者解讀的觀點恰恰與當前主流觀點相反。賣出方賣出在建工程，符合總局宣傳提綱規定，可以加計扣除土地及開發成本的20%。買入方買入在建工程后，投入資金進行開發，直至項目竣工，進行銷售，仍然可以按照稅法規定加計扣除土地及開發成本的20%。購入在建工程之支出，實為獲取土地之成本。
如果在法無明文規定時，按照知識理論、商業實質、乃至口頭答復去執法，何談確定與威嚴。
其二、土地增值稅征收的原則及目的考慮。
開征土地增值稅的原則和目的何在？開征土地增值稅，主要是國家運用稅收杠桿引導房地產經營的方向，規范房地產市場的交易秩序，合理調節土地增值收益分配，維護國家權益，促進房地產開發的健康發展。其主要目的是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為，以保護正當房地產開發的發展。
從目的與原則角度講，正規經營房地產開發企業購進在建工程，投資人財物，進行開發銷售，符合國家產業政策導向，符合國家稅制立法目的，為何不能享受加計扣除的優惠政策呢？
如果說因為房地產企業是暴利行業，即對之才以更加嚴苛的稅法解釋與執行，稅法中性何在。
其三、加計扣除政策的理論基礎。
在整個中國稅法體系內，可以加計扣除的項目本來即不多。若要從稅法理論、法律原理層面尋找加計扣除的依據，無異于緣木求魚。筆者理解稅法體系中加計扣除項目的理論基礎多在于政策導向。譬如研發費用加計扣除，其目的不外乎引導創新，彌補研發企業的邊際成本，消除其外部不經濟。房地產企業的加計扣除也不外乎同樣的政策考量，一個是要打擊土地投機行為，鼓勵正當的房地產企業投身國家基礎建設，二是要彌補房地產開發企業在開發過程中的巨量投入、超長周期以及相應的外部不經濟和邊際成本。
其四、土地增值稅征收機制考慮。
土地增值稅征收機制采用超率累進稅率計算。超率累進稅率的設計原理在于依據課稅對象的增值比率大小進行累進，增值比率越大，稅負越重。其不同于比例稅率，屬于公平負擔，超率累進稅率屬于累進負擔。在累進負擔稅制下，強調一個資產在稅收鏈條中加計扣除的唯一性是不正確的。
其五、資產所有權的道理考慮。
既然主流稅務觀點以一個土地資產在土地增值稅清算鏈條中只能做一次加計扣除的道理，否定了購入方未來清算的加計扣除待遇，筆者同樣愿意講講鏈條的道理。強調一個資產在稅收鏈條中只能加計扣除一次必須滿足一個條件即在于同一納稅主體下。對不同的兩個納稅主體，因上一主體就某成本享受了加計扣除，而否認下一主體就該成本應該享受的加計扣除待遇，于法于理均不合道理。任何企業均不應該因為他人的稅收待遇，而影響自己企業的稅收待遇。
