案例
甲企業(yè)是物業(yè)管理公司，一般納稅人。2016年12月收取業(yè)主物業(yè)費(fèi)的同時(shí)收取自來水費(fèi)。支付自來水公司自來水費(fèi)價(jià)款合計(jì)103萬元，取得自來水公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明稅額3萬元，并認(rèn)證相符。由于甲企業(yè)未實(shí)行一戶一表，因此將該自來水費(fèi)用按照各業(yè)主房間建筑面積分?jǐn)偂Ｊ杖I(yè)主自來水費(fèi)的價(jià)格中包含為業(yè)主繳納水費(fèi)的服務(wù)費(fèi)共10萬元。
案例解析
一、營(yíng)改增后物業(yè)管理服務(wù)收取自來水費(fèi)的稅率差問題
營(yíng)改增后，提供物業(yè)管理服務(wù)的納稅人，代業(yè)主向自來水公司支付的自來水費(fèi)用，作為轉(zhuǎn)售處理，會(huì)產(chǎn)生稅率差的問題。自產(chǎn)的自來水可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，開具3%增值稅專用發(fā)票；而物業(yè)管理服務(wù)納稅人向業(yè)主收取自來水費(fèi)不符合自產(chǎn)條件，只能選擇13%稅率計(jì)征增值稅。
二、各地方政策解決方案的缺陷
之前為解決物業(yè)管理服務(wù)水費(fèi)稅率差問題，不少地區(qū)規(guī)定物業(yè)管理服務(wù)納稅人轉(zhuǎn)售給業(yè)主的自來水費(fèi)，可選擇3%征收率。但是該規(guī)定在稅理上有漏洞，選擇3%簡(jiǎn)易計(jì)稅卻能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這與用于簡(jiǎn)易計(jì)稅的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣的原則相悖；同時(shí)提供物業(yè)管理服務(wù)的小規(guī)模納稅人仍然存在著不能抵扣自來水進(jìn)項(xiàng)稅，卻仍要按照3%征收率計(jì)征增值稅的稅負(fù)增加問題（對(duì)于小規(guī)模納稅人來講，其他電費(fèi)暖氣費(fèi)也存在同樣的問題）。
三、國(guó)家稅務(wù)總局采取差額征稅簡(jiǎn)易計(jì)稅政策
2016年8月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于物業(yè)管理服務(wù)中收取的自來水水費(fèi)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年54號(hào)，下簡(jiǎn)稱54號(hào)公告）規(guī)定，
“提供物業(yè)管理服務(wù)的納稅人，向服務(wù)接受方收取的自來水水費(fèi)，以扣除其對(duì)外支付的自來水水費(fèi)后的余額為銷售額按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅”。
54號(hào)公告采取了差額征稅并選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅的辦法，解決了稅理上簡(jiǎn)易計(jì)稅不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的原則問題，以及自來水稅率差對(duì)于物業(yè)管理納稅人造成的稅負(fù)增加問題，以及提供物業(yè)管理服務(wù)的小規(guī)模納稅人銷售自來水的稅負(fù)增加問題；
注意，按照差額征稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
四、自來水費(fèi)之外其他費(fèi)用，小規(guī)模納稅人仍然存在稅負(fù)增加問題
54號(hào)公告只對(duì)自來水費(fèi)進(jìn)行了差額征稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅規(guī)定，這意味著其他的費(fèi)用如電費(fèi)和暖氣費(fèi)等不能采取相同的政策，在按照轉(zhuǎn)售處理時(shí)，采購時(shí)抵扣電費(fèi)17%進(jìn)項(xiàng)稅，或者13%取暖費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅，銷售時(shí)也按照相同的稅率計(jì)征增值稅，因此對(duì)于提供物業(yè)管理服務(wù)的一般納稅人來講，自來水之外的其他電費(fèi)氣費(fèi)等并不存在稅負(fù)增加問題。
而對(duì)于提供物業(yè)管理服務(wù)的小規(guī)模納稅人來講，轉(zhuǎn)售自來水之外的其他電費(fèi)氣費(fèi)等，仍然存在著不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，卻仍要按照3%征收率計(jì)征增值稅的問題。即54號(hào)公告并未解決小規(guī)模納稅人的自來水之外的其他費(fèi)用稅負(fù)增加的問題。
另外，我們不能忽視各地方的政策，比如對(duì)上述問題按照代購處理的規(guī)定。代購的政策在營(yíng)改增前即已存在，也是正式有效的文件。
五、如何開發(fā)票問題
提供物業(yè)管理服務(wù)納稅人選擇差額征稅且簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的，54號(hào)公告中并未規(guī)定扣除部分不得開具增值稅專用發(fā)票，因此應(yīng)不屬于國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)規(guī)定的“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票”的情形，在新系統(tǒng)中可不采取差額開票功能，業(yè)主可抵扣差額征稅前的進(jìn)項(xiàng)稅。
六、賬務(wù)處理
以下分三種情況進(jìn)行賬務(wù)處理：?jiǎn)挝唬海ㄈf元，下同）
（一）按照正常轉(zhuǎn)售自來水處理
可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但是不能選擇差額征稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅
甲企業(yè)賬務(wù)處理：
1、支付自來水公司水費(fèi)時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3[103÷（1 3%）×3%]
貸：銀行存款 103
2、收取業(yè)主自來水費(fèi)時(shí)：
借：現(xiàn)金或銀行存款 113（103 10）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100【113÷（1 13%）】
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13【113÷（1 13%）×13%】
3、結(jié)轉(zhuǎn)增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 10
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 10
甲企業(yè)應(yīng)納增值稅額=13-3=10萬元。
（二）按照53號(hào)公告差額征稅并簡(jiǎn)易計(jì)稅政策
按照53號(hào)公告采取差額征稅并簡(jiǎn)易計(jì)稅的處理方式，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
甲企業(yè)賬務(wù)處理：
1、支付自來水公司水費(fèi)時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100
應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 3【103÷（1 3%）×3%】
貸：銀行存款 103
說明，該分錄中的3萬元，并不是自來水公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，而是差額扣除自來水費(fèi)103萬元計(jì)算可抵減的增值稅額=103÷（1 3%）×3%=3萬元。因選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，不應(yīng)計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額）科目。
2、收取業(yè)主自來水費(fèi)時(shí)：
借：現(xiàn)金或銀行存款 113
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 109.71【113÷（1 3%）】
應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 3.29【113÷（1 3%）×3%】
甲企業(yè)應(yīng)納增值稅額=3.29-3=（113-103）÷（1 3%）×3%=0.29萬元
3、如果自來水增值稅專用發(fā)票已經(jīng)認(rèn)證，則應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 3
說明，如果支付的自來水費(fèi)大于收取的業(yè)主的自來水費(fèi)，則仍然按照上述分錄賬務(wù)處理，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目出現(xiàn)借方余額，可抵減以后自來水稅費(fèi)產(chǎn)生的正數(shù)差。但該借方余額是否可抵減其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的增值稅額？54號(hào)公告并未明確，個(gè)人認(rèn)為可以抵減其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的增值稅額，如以后明確不能抵減其他業(yè)務(wù)的增值稅額，可在未交增值稅下增設(shè)明細(xì)科目單獨(dú)核算，以抵減后期產(chǎn)生的自來水費(fèi)的正數(shù)差。
（三）按照代購政策處理
對(duì)于提供物業(yè)管理服務(wù)的納稅人收取水電氣費(fèi)，各地方政策中有將其作為代購處理的規(guī)定。比如在不墊付資金，將開具給業(yè)主的水電氣費(fèi)發(fā)票轉(zhuǎn)交給業(yè)主等情況下，可以作為代購處理。
收取的業(yè)主的代收水電費(fèi)服務(wù)費(fèi)，應(yīng)按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)計(jì)征增值稅。
按照代購政策賬務(wù)處理如下：
1、支付自來水公司水費(fèi)時(shí)：
借：其他應(yīng)收款 103
貸：銀行存款 103
2、收取業(yè)主自來水費(fèi)時(shí)：
借：現(xiàn)金或銀行存款 113
貸：其他應(yīng)收款 103
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——代交水電費(fèi)收入 9.43【（113-103）÷（1 6%）】
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 0.57【（113-103）÷（1 6%）×6%】
甲企業(yè)應(yīng)納增值稅額=0.57萬元。
