實(shí)務(wù)中，企業(yè)如果不能準(zhǔn)確理解權(quán)責(zé)發(fā)生制，產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)很大。
最近，筆者遇到一個(gè)訴訟案例，發(fā)現(xiàn)不少大企業(yè)財(cái)稅負(fù)責(zé)人對權(quán)責(zé)發(fā)生制理解有偏差。企業(yè)所得稅實(shí)施條例第九條明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。實(shí)務(wù)中，不少人往往忽略了企業(yè)所得稅實(shí)施條例的例外條款：“本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”。
權(quán)責(zé)發(fā)生制這一概念最初來自于會(huì)計(jì)制度。2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，將權(quán)責(zé)發(fā)生制上升為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，作為企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的計(jì)量基礎(chǔ)，貫穿于整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的總過程。權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)要求和企業(yè)所得稅法規(guī)定是完全一致的，這也是企業(yè)所得稅法設(shè)計(jì)的初衷之一，即盡可能地減少企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)的差異。與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，即以收到或支付的現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用等的依據(jù)。在企業(yè)所得稅方面，與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的還有真實(shí)性、合理性、相關(guān)性、確定性和合法性等原則，這些都是企業(yè)所得稅實(shí)施條例第九條所講的“另有規(guī)定”。也就是說，企業(yè)所得稅的計(jì)稅原則，一般以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，也共存著其他原則。
企業(yè)所得稅法第八條“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，這一規(guī)定其實(shí)就明確了稅前扣除的三個(gè)基本原則，即真實(shí)性（實(shí)際發(fā)生）、相關(guān)性和合理性。舉例來說，某一企業(yè)向另一企業(yè)拆借資金，約定2015年12月31日前應(yīng)付利息1000萬元，后企業(yè)未實(shí)際支出，企業(yè)仍按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，在2015年企業(yè)所得稅匯繳中予以申報(bào)扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)以該支出未實(shí)際發(fā)生為由，要求企業(yè)調(diào)增企業(yè)所得稅。
稅務(wù)機(jī)關(guān)的依據(jù)在哪里呢？企業(yè)所得稅實(shí)施條例第三十八條第一款明確規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除……”。請注意，這里明確的是“利息支出”。所謂支出，是要有實(shí)際支出動(dòng)作的，也就是這筆利息要實(shí)實(shí)在在付出后才能談稅前扣除的合理性、相關(guān)性等其他問題。所以，利息如果沒有實(shí)際支出，就不能稅前扣除。拓展到稅前其他扣除項(xiàng)目，從實(shí)施條例可以看到，在很多條款中都規(guī)定了相關(guān)稅前扣除要“支出”、“支付”、“繳納”和“撥繳”等。
實(shí)際上，在企業(yè)所得稅法上，只有少數(shù)正列舉的項(xiàng)目可以預(yù)提扣除外，其他扣除一律要真實(shí)發(fā)生的。所以，真實(shí)性是稅前扣除的首要原則，要求企業(yè)未實(shí)際發(fā)生的支出不允許稅前扣除。這一原則在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第34號）第六條也得到了驗(yàn)證，即“企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證”。換言之，如果在匯繳結(jié)束時(shí)，尚未提供有效憑證以證明支出是真實(shí)發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)在匯繳年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
實(shí)務(wù)中這樣的例子還有很多。某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對已交付使用的房屋進(jìn)行維修，發(fā)生了維修費(fèi)用500萬元。假設(shè)該支出已經(jīng)真實(shí)發(fā)生，因該房屋尚在與施工方簽訂合同的保修期內(nèi)，且該開發(fā)企業(yè)與施工企業(yè)就維修費(fèi)用由誰承擔(dān)問題正在打官司。也就是說，該筆500萬元的維修費(fèi)用是否最終由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)未完全確定；稅務(wù)機(jī)關(guān)以該費(fèi)用為“未決費(fèi)用”為由，對該筆支出納稅調(diào)增。這其實(shí)是企業(yè)所得稅確定性原則的要求。這種確定，最主要是金額的確定。如果通過審判發(fā)現(xiàn)部分費(fèi)用不屬于合同保修范圍，法院判決開發(fā)企業(yè)承擔(dān)部分費(fèi)用，則該部分費(fèi)用可在稅前扣除。
關(guān)于確定性原則，在企業(yè)所得稅收入確認(rèn)上也有體現(xiàn)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）對企業(yè)銷售商品確認(rèn)收入明確了四個(gè)條件，即商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相比，少了一條：相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。
也就是說，企業(yè)要確認(rèn)銷售商品價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價(jià)款收回的可能性超過50%的情況下，才確認(rèn)為企業(yè)收入。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一條恰恰是對企業(yè)所得稅確定性原則的挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)上出于謹(jǐn)慎性原則，通過以往和買方的交易經(jīng)驗(yàn)、政府相關(guān)政策以及其他方面獲取的信息作出職業(yè)判斷，以此確認(rèn)經(jīng)濟(jì)利益是否有較大可能流入企業(yè)，這就給企業(yè)所得稅管理帶來不確定性。因此，企業(yè)所得稅對銷售商品確認(rèn)收入的條件摒棄了這一條。確定性原則還體現(xiàn)在對企業(yè)預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債等都不得扣除。當(dāng)然，壞賬準(zhǔn)備以及各類減值準(zhǔn)備，企業(yè)所得稅在與會(huì)計(jì)博弈后妥協(xié)，允許在一定年度內(nèi)按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)提扣除，也是對權(quán)責(zé)發(fā)生制的回歸。
