|
舊村改造中，市場主導(dǎo)下的村企合作模式較為普遍。
該模式城市更新業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，在《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號)已列舉。但是，由于城市更新問題的復(fù)雜性、重要性，筆者認(rèn)為該模式城市更新業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，十分值得進一步探討、分析及及和梳理，個別稅務(wù)處理仍需要進一步明確。
本文基于該指引，結(jié)合廣州市城市更新項目情況，進行分析探討。
01村企合作模式的定義
村企合作模式是指政府依據(jù)農(nóng)村集體經(jīng)濟組織申請將集體建設(shè)用地轉(zhuǎn)為國有建設(shè)用地，由農(nóng)村集體經(jīng)濟組織與開發(fā)企業(yè)合作實施改造的情形。
原則上是將原有村用地劃分為融資地塊和復(fù)建地塊兩部分。融資地塊通過出讓方式引入房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱開發(fā)企業(yè)）進行開發(fā)，復(fù)建地塊用于建設(shè)村民復(fù)建房和村集體物業(yè)，復(fù)建地塊土地使用權(quán)仍為村集體組織。
02村企合作模式的運作流程
運作流程如下：
政府收回融資地塊→通過“招、拍、掛”方式掛牌協(xié)議出讓→開發(fā)企業(yè)向政府支付融資地塊的土地出讓金→政府收取土地出讓金后向開發(fā)企業(yè)開具財政票據(jù)→作為《國有土地使用權(quán)出讓合同》的附加協(xié)議條款，開發(fā)企業(yè)需承擔(dān)復(fù)建房全部改造成本并代為建設(shè)（復(fù)建房用地一次性轉(zhuǎn)為國有用地并辦理確權(quán)手續(xù)，暫緩繳納土地出讓金）。
03典型案例
注：本案例來源于《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號)村企合作模式7.2中給出的案例。
G村集體經(jīng)濟組織將集體土地申請轉(zhuǎn)為國有土地，分為融資地塊與復(fù)建地塊，并與開發(fā)企業(yè)合作實施改造，具體情形如下：
1、G村集體經(jīng)濟組織成員表決同意項目實施方案后，按程序提交有權(quán)機關(guān)審批。項目實施方案經(jīng)批復(fù)后，該農(nóng)村集體經(jīng)濟組織通過市公共資源交易中心公開選擇開發(fā)企業(yè)參與改造。
2、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織在組織完成房屋拆遷補償安置后，向當(dāng)?shù)貒敛块T申請辦理集體建設(shè)用地轉(zhuǎn)為國有建設(shè)用地手續(xù)，當(dāng)?shù)貒敛块T組織報批材料按程序上報省政府批準(zhǔn)。
3、經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)為國有后，復(fù)建地塊采取劃撥方式供應(yīng)給G村集體經(jīng)濟組織，融資地塊由政府協(xié)議出讓給開發(fā)企業(yè)。
4、開發(fā)企業(yè)按要求繳納土地出讓金后對融資地塊實施改造，并承擔(dān)復(fù)建地塊物業(yè)建造及河涌整治、打通消防通道等工程成本。
04涉稅處理分析
1、“村集體（村民）土地、房屋被征收”環(huán)節(jié)
（1）增值稅
免征增值稅。《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號)規(guī)定：“根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第（三十七）款規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅。”
（2）企業(yè)所得稅
村集體經(jīng)濟組織取得的房屋免征企業(yè)所得稅。《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號)規(guī)定：“農(nóng)村集體經(jīng)濟組織因政府征收土地及地上建筑物而取得的房屋不征收企業(yè)所得稅。”
（3）個人所得稅
村民免征個人所得稅。《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號)“被拆遷人按照有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷的有關(guān)規(guī)定取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。”
（4）契稅和印花稅
《廣東省“三舊”改造稅收指引》未涉及契稅和印花稅的稅務(wù)處理意見。
筆者認(rèn)為，該模式下契稅和印花稅均不征收。原因是，上述指引在增值稅處理問題上，明確屬于“土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”的行為。該行為不屬于轉(zhuǎn)讓房屋、土地行為，不屬于契稅及印花稅征稅范圍。
2、“以復(fù)建物業(yè)補償給村民及村集體”環(huán)節(jié)
（1）增值稅
《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號)未提及增值稅的稅務(wù)處理意見。
筆者認(rèn)為，在該村企合作模式下，房地產(chǎn)公司以G村的名義重建村集體物業(yè)、村民安置房。復(fù)建地塊的權(quán)屬屬于村集體，權(quán)屬并沒有轉(zhuǎn)移。開發(fā)企業(yè)建設(shè)復(fù)建物業(yè)移交給村民（或村集體）不應(yīng)視同“銷售不動產(chǎn)”征收增值稅。
開發(fā)商在村集體所有的地塊上建設(shè)回遷房，可視為“代建”服務(wù)。以開發(fā)商為村集體“代建”回遷物業(yè)作為代價，換取融資地塊的開發(fā)及銷售權(quán)。開發(fā)商代建行為未單獨約定及收取代建費用，目前就代建服務(wù)如何進行納稅政策未有明確，筆者認(rèn)為本著實質(zhì)性原則，由于開發(fā)商因應(yīng)村改政策履行代建服務(wù)且并未收取任何代建服務(wù)費，因此可考慮暫免征收增值稅。
也有部分觀點認(rèn)為村集體是業(yè)主方，因此應(yīng)由施工方開增值稅發(fā)票給村集體，村集體再開增值稅發(fā)票給開發(fā)商。但是，筆者認(rèn)為村集體并未直接提供服務(wù)或銷售貨物給開發(fā)商，村集體開票給開發(fā)商并不妥當(dāng)。
開發(fā)商是實際承擔(dān)建筑款項的單位，且是實際委托建設(shè)的單位。應(yīng)從業(yè)務(wù)實質(zhì)出發(fā)，以開發(fā)商為建設(shè)方，施工方直接向開發(fā)商開具增值稅發(fā)票。如開發(fā)商取得該等增值稅專用發(fā)票，應(yīng)允許作進項抵扣。
（2）契稅（受讓融資地塊）
《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號)規(guī)定：“根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。”具體操作時筆者認(rèn)為應(yīng)包括：受讓土地使用權(quán)的貨幣支出+交付G村的房屋的建造成本+代G村承擔(dān)的稅費和其他費用（若產(chǎn)生）。
（3）城鎮(zhèn)土地使用稅
《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號)規(guī)定：“根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”筆者認(rèn)為，開發(fā)商簽訂的土地出讓協(xié)議不包含復(fù)建地塊，因此不應(yīng)承擔(dān)復(fù)建地塊的土地使用稅。
（4）企業(yè)所得稅
筆者認(rèn)為，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知國稅發(fā)〔2009〕31號第二十七條“開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的內(nèi)容如下：（一）土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。”因此開發(fā)商代建安置物業(yè)發(fā)生的代建成本支出應(yīng)作為融資地塊回遷房建造支出予企業(yè)所得稅前扣除。其代建行為與增值稅同理，由于開發(fā)商代建行為因應(yīng)村改政策及未取得任何代建服務(wù)費，建議給予暫免征稅。
（5）土地增值稅
對于融資地塊，其土地增值稅如何處理在《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號)文件中并未提及。筆者認(rèn)為，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，取得土地使用權(quán)所支付的金額可作為計算增值額的扣除項目。開發(fā)企業(yè)在融資地塊上開發(fā)商品房出售，可將取得此融資地塊土地使用權(quán)的代價“受讓土地使用權(quán)的貨幣支出+代G村建造房屋的成本”計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”和“土地征用及拆遷補償費”中，并可以按照規(guī)定加計20%扣除。
同時，由于復(fù)建地塊不屬于房地產(chǎn)開發(fā)商的清算項目，土地所有權(quán)依然是村集體不屬于開發(fā)商，因此村集體組織的復(fù)建地塊物業(yè)不應(yīng)“視同銷售”，不應(yīng)作為房地產(chǎn)開發(fā)商的收入并入土地增值稅清算中。
需注意的是，目前城市更新業(yè)務(wù)稅收政策未統(tǒng)一明確，目前各地對該業(yè)務(wù)如何進行稅務(wù)處理的理解有較大差異，具體進行投測算時建議先行咨詢當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機關(guān)以明確稅務(wù)處理。
|
