案 例
某醫療器械有限公司A公司是一家中外合資經營企業，注冊時間為2003年11月17日，注冊資本為30萬美元，投資者分別為蘇州醫療用品廠有限公司（持有50%股權）、香港籍人員王某（占25％股權）、澳大利亞籍人員易某（占25%股權）。
2012年7月，某醫療用品有限公司B公司與王某、易某簽訂關于收購醫療器械有限公司50%的股權收購合同，合同金額900萬元人民幣，王某與易某分別取得轉讓價款450萬元人民幣。企業對轉讓的股權進行了評估，經評估機構對該公司評估，股東權益基準日市場價值為1708萬元人民幣，基準日該公司賬面凈資產為622萬元人民幣。
對股權轉讓行為不征收營業稅、對簽訂的合同應繳納產權轉移書據印花稅這兩個問題，征納雙方均無異議，但對個人所得稅相關問題，征納雙方意見不一致。本文將詳細分析該案例中納稅人股權轉讓的成本、股權轉讓價格以及是否可享受稅收協定待遇等問題。
股權轉讓成本的確定
兩名外籍人員提出2003年8月各以7.5萬美元進行投資，當時美元與人民幣匯率約為8.28，應將當時投入的美元以當時的匯率換算成人民幣，作為股權轉讓成本扣除。即兩名外籍個人（不考慮印花稅等其他稅費）轉讓股權，分別應繳納個人所得稅（4500000－75000×8.28）×20%＝775800（元）。
由于目前個人所得稅對外籍人員以外幣投資入股是以折合人民幣還是外幣確定股權成本無明確規定，經請示上級稅務機關后，明確參照非居民企業股權轉讓企業所得稅相關政策執行。《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）規定，股權成本價指股權轉讓人投資入股時，向中國居民企業實際交付的出資金額，或購買該項股權時，向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。在計算股權轉讓所得時，以非居民企業向被轉讓股權的中國居民企業投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價。因此，參照企業所得稅相關規定，股權成本價不是按投資入股時的外幣和當時匯率折合人民幣金額計算，應該以投資幣種美元計算股權轉讓成本；股權轉讓收入也按照現行匯率換算成投資時的幣種美元，由此計算股權轉讓收益并以現行匯率換算成人民幣計算繳納所得稅。股權轉讓行為發生時，匯率為6.3116，這兩名外籍個人轉讓股權時，在不考慮印花稅等其他稅費情況下，應繳納個人所得稅（4500000÷6.3116－75000）×6.3116×20%＝805326（元）。
計稅依據的確定
《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）第四條規定，稅務機關應加強對股權轉讓所得計稅依據的評估和審核。對扣繳義務人或納稅人申報的股權轉讓所得相關資料應認真審核，判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經濟行為及實際情況。
上述案例中，需要對股權協議價格，即450萬元人民幣是否按照公平交易價格計算并確定計稅依據進行判定。根據《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第27號）第二條規定的計稅依據明顯偏低且無正當理由的判定方法，由于股權協議轉讓價格450萬元人民幣高于成本價格，并且高于股權轉讓賬面凈資產份額，即155.5萬元人民幣（622×25%），略高于企業提供的評估價值427萬元人民幣（1708×25%），因此，兩名投資者轉讓股權的轉讓行為符合獨立交易原則。
但是，納稅人提出，該企業尚有未分配股利，賬面盈余公積280937.80元、未分配利潤2191350.66元在計稅依據中應予以剔除，并且根據《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅若干政策的通知》（財稅字〔1994〕20號）規定，外籍人員從外商投資企業取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅。針對此問題，經研究股權轉讓協議，發現協議雙方約定，在收購洽談階段，禁止分配股利和紅利。因此，這部分股利實際并未分配，不存在外籍人員從外商投資企業取得股息、紅利免征個人所得稅問題。
此外，參照《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規定，企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額，因此，對企業實際并未分配的股利，在計算應納稅所得額不得扣除。
稅收協定待遇的確定
納稅人提出，內地和香港、中國政府和澳大利亞政府均簽訂了稅收協定，不知這兩名外籍人士能否享受稅收協定待遇。
根據2006年頒布的《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱安排）第十三條財產收益第四款規定，轉讓一個公司股份取得的收益，而該公司的財產主要直接或者間接由位于一方的不動產所組成，可以在該一方征稅。第五項規定，轉讓第四款所述以外的任何股份取得的收益，而該項股份相當于一方居民公司至少25%的股權，可以在該一方征稅。《國家稅務總局關于〈內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關條文解釋和執行問題的通知》（國稅函〔2007〕403號）第七條進一步解釋，安排第十三條第四款及議定書第二條，關于轉讓公司股份取得的收益，如該公司的財產主要由不動產所組成，則該不動產所在方擁有征稅權的規定中“主要”一詞，根據議定書的規定為50%以上。對該規定暫按該股份持有人持有公司股份期間公司賬面資產曾經達到50%以上為不動產理解及執行。第十三條第五款，關于轉讓公司股份取得的收益，該項股份又相當于一方居民公司至少25%的股權時，可以在該一方征稅的規定，執行時暫按以下原則掌握：如香港居民曾經擁有內地公司25%以上的股份，當其將該項股份全部或部分轉讓并取得收益時，內地擁有征稅權。
根據這一規定，稅務機關經過進一步調查了解，香港籍王某持有的醫療器械有限公司房屋等不動產價值達50%，并且持有股份達25%，無論對照協定的第四款還是第五款，內地稅務機關擁有征稅權。同樣，對照中澳稅收協定條款規定，澳大利亞籍易某取得股權轉讓收益，中國同樣擁有征稅權。 |
