大家想必都看到了新的財會[2016]22號文的增值稅會計處理規(guī)定。對于差額征稅，22號文創(chuàng)造性地運用了“抵減銷項稅額”這樣一個獨特的專欄。
按照財稅〔2016〕36號 文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。
如果按照財會[2016]22號文進行會計處理，假設房地產(chǎn)開發(fā)商一般納稅人當期銷售自己開發(fā)的商品房，銷售額是3330萬元。對應的開發(fā)成本是2400萬元，其中包含得地價款是1110萬元。適用稅率為11%。（相關(guān)數(shù)據(jù)舉例以計算講解方便為宜）
借：銀行存款 3330萬
貸：主營業(yè)務收入3000萬
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）330萬
借：主營業(yè)務成本 2400萬
貸：庫存商品2400萬
由于計算增值稅時可以扣除地價款，按照22號文核算要求，還需調(diào)減銷項稅額：
借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）110萬
貸：主營業(yè)務成本 110萬 （或者用借方紅字體現(xiàn)）
但是這樣處理我們會發(fā)現(xiàn)，其實是將開發(fā)商當期營業(yè)成本中對應土地價值的部分被認為沖減掉一塊，企業(yè)財務賬面反映的土地成本似乎被吃掉了一塊，這樣對企業(yè)日后的土地增值稅的清算會產(chǎn)生不利的影響，事實上和我們的歷史成本原則也構(gòu)成了一定的背離。按照《國家稅務總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）第一條規(guī)定，營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。依據(jù)土地增值稅暫行條例實施細則第七條第（一）項規(guī)定，取得土地的使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。也就是說，土地增值稅清算時可以扣除的土地成本不宜扣減增值稅中差額征稅的抵減因素。
如果依據(jù)上述22號文財務會計處理的結(jié)果直接進行土地增值稅清算，兼顧土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，還需要就財務處理和土地增值稅之間的財稅差異進行調(diào)整，這似乎很麻煩。
我們建議，在依據(jù)財會[2016]22號文進行財務處理后，再做一次成本還原。
借：主營業(yè)務成本 110萬
貸：主營業(yè)務收入 110萬
這樣的處理不影響企業(yè)所得稅整體應納稅所得額，但是如果因為收入基數(shù)受到影響間接影響了廣告費和業(yè)務宣傳費等扣除項目，也會對實際應稅所得產(chǎn)生影響。關(guān)鍵在土增稅層面，通過成本還原，保證了土地增值稅加計扣除基數(shù)的正常確定。
還有一種處理方法，避免進行成本還原，不做成本還原的分錄，直接將抵減銷項稅額因素調(diào)整主營業(yè)務收入。在增值稅中，土地價款通過差額方式抵減了銷售額，相當于抵減了主營業(yè)務收入。在本案例的會計核算層面調(diào)整收入比調(diào)整成本似乎也清晰一些。也就是將上面的第3筆分錄修改為：
借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）110萬
貸：主營業(yè)務收入 110萬
以上思考還不成熟，說實在的很多都是權(quán)宜之計?；蛘哒f治標不治本，深度考慮，會有很多問題，根子還在增值稅差額征稅這樣的制度創(chuàng)新。差額征稅及其開票這個大家已經(jīng)討論了很久的問題，請大家轟磚！
