從稅法原理上來看，固定資產(chǎn)也屬于貨物范疇，因此銷售固定產(chǎn)應(yīng)該與其他貨物一起納稅，但是由于2009年以前，我國實行生產(chǎn)型增值稅，購進固定資產(chǎn)不允許抵扣進項稅額，相當(dāng)于企業(yè)已經(jīng)負擔(dān)了該項增值稅，如果對使用過的固定資產(chǎn)再按照17%稅率征稅，就會形成重復(fù)納稅，因此除銷售價格高于購買原價外的其他固定資產(chǎn)外，一般給予免稅政策。而2009年以后，我國增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)型為消費型增值稅，新購進的固定資產(chǎn)允許抵扣進項稅額，因此原則上銷售已經(jīng)抵扣過進項稅額的固定資產(chǎn)按照17%征稅，同一般貨物的稅收政策保持了一致。
從以上分析可以得出一般原則，即：凡是抵扣過進項稅額的自己使用過的固定資產(chǎn)，銷售時按照17%征稅；凡是沒有抵扣過進項稅額的固定資產(chǎn)，則按照簡易辦法依4%征收率減半征收。截止目前，總局曾經(jīng)對銷售自己使用過的固定資產(chǎn)頒發(fā)過5個文件，均體現(xiàn)了以上原則精神。
一、財稅[2002]29號文件的規(guī)定
該文件規(guī)定：納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認定的舊貨調(diào)劑試點單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額。
那么什么是應(yīng)稅固定資產(chǎn)呢？《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅問題解答（之一）>的通知》國稅函[1995]288號文件第11條規(guī)定了三個條件，凡不同時符合三個條件的固定資產(chǎn)，為應(yīng)稅固定資產(chǎn)，反之為免稅固定資產(chǎn)。三個條件即：第一，屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；第二，企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；第三，銷售價格不超過其原值的貨物。
29號文件的實質(zhì)是，由于購進固定資產(chǎn)不允許抵扣增值稅進項稅額，因此銷售自己使用過的固定資產(chǎn)免稅，但是如果一臺固定資產(chǎn)使用過一段時間后，其銷售價格居然超過了購進價格，這是一種不合理的現(xiàn)象。由于企業(yè)負擔(dān)的增值稅只是購進原價的進項稅，如果超過購進原價，應(yīng)該繳納增值稅，鑒于該項業(yè)務(wù)沒有核算進、銷項，因此給出了按照4%征收率減半征收的計稅方法。
雖然有超過原值按照4%減半征收的規(guī)定，但是29號文件本質(zhì)上仍然是由于沒有抵扣進項稅額，因此銷售自己使用過的固定資產(chǎn)免稅的規(guī)定，超原值征稅只是原則外的例外。
二、財稅[2008]170號文件的規(guī)定
該文件規(guī)定：第一，銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅； 第二，2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅 ；
該文件存在兩項缺陷:
（一）以時間劃界限，作為是否能夠抵扣進項稅額的標(biāo)準(zhǔn)，考慮不周
170號文件 在撰寫過程中犯了簡單思維的錯誤，潛意識認為2009年1月1日以后購進的固定資產(chǎn)，都允許抵扣進項稅額，所以一律按照適用稅率17%征稅。但實際上存在多種情況，雖然是2009年1月1日以后購進的固定資產(chǎn)，但是稅法規(guī)定不允許抵扣進項稅額，例如：2009年1月某企業(yè)購進應(yīng)征消費稅的小汽車自用，1年后該企業(yè)將小汽車銷售，如果按照170號文件規(guī)定，由于該小汽車是2009年1月1日以后購進的，應(yīng)該按照17%稅率征收增值稅，而根據(jù)《增值稅暫行條例》第10條，購進應(yīng)征消費稅的小汽車不允許抵扣進項稅額，如果對該項業(yè)務(wù)按照17%征稅，顯然是重復(fù)納稅，不符合稅法原理。
實際上，雖然是2009年1月1日以后購入的固定資產(chǎn)，只要屬于《增值稅暫行條例》第10條規(guī)定的項目，均不允許抵扣進項稅額。因此，170號文件以時間劃界限，是犯了經(jīng)驗錯誤。
三、財稅[2009]9號文件的規(guī)定
財稅[2008]170號文件以時間劃界限，是出臺文件時犯了經(jīng)驗主義的錯誤，因此總局迅速出臺了“打補丁”的財稅[2009]9號文件，予以糾正，規(guī)定：
一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
該文件從以時間為界限，改為直接按照立法本質(zhì)，即：稅法是否規(guī)定允許抵扣來做為標(biāo)準(zhǔn)。理解該文件可以從兩個方面來理解：
第一，2009年1月1日以后購入的固定資產(chǎn)，如果屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣的固定資產(chǎn)，則銷售時按照4%減半征收。例如，A公司2009年4月購入一臺跑步機用于健身房，2010年4月將其銷售，由于購進跑步機是用于非應(yīng)增值稅項目，因此在購入時該企業(yè)未抵扣進項稅額，2010年4月銷售時，應(yīng)該按照4%減半征收。如果按照財稅[2008]170號文件的規(guī)定，應(yīng)該按照17%的稅率征稅。
第二，9號文件規(guī)定的是，如果銷售的是稅法規(guī)定不允許抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按照4%簡易征收，如果稅法規(guī)定購進該項固定資產(chǎn)允許抵扣，企業(yè)由于沒有取得進項發(fā)票，或者其他原因，沒有實際抵扣進項稅額，認為企業(yè)是自動放棄抵扣權(quán)，銷售該項固定資產(chǎn)時，按照適用稅率17%征收。
四、國家稅務(wù)總局2012年1號公告的規(guī)定
財稅[2009]9號文件給出了以“增值稅暫行條例第十條是否允許抵扣”作為標(biāo)準(zhǔn)，來判斷銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，到底按照17%稅率征收，還是4%減半征收。但在實踐過程中，對9號文件的理解存在兩個爭議，總局的2012年1號公告正是對這兩個爭議進行界定的“補丁之補丁”文件。
第一，購買固定資產(chǎn)時為小規(guī)模納稅人，而銷售使用過的固定資產(chǎn)時為一般納稅人，到底按照17%稅率征收，還是按照4%減半征收。
雖然小規(guī)模納稅人購進固定資產(chǎn)自然不能抵扣進項稅額，但是條例第十條并沒有包括該項條款，因此如果嚴格按照財稅[2009]9號文件規(guī)定，企業(yè)在小規(guī)模納稅人期間購買的固定資產(chǎn)，未來認定為一般納稅人后，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，就要按照17%征稅。但是，由于企業(yè)并未抵扣過進項稅額，如果按照17%征稅顯然是重復(fù)納稅，因此1號公告明確該事項按照4%減半征收。
第二，簡易征收的企業(yè)，銷售其使用過的固定資產(chǎn)，到底是按照17%還是4%減半征收的問題。
簡易征收的企業(yè)購進貨物，雖然也不允許抵扣進項稅額，但是該規(guī)定是財稅[2009]9號文件界定的，《增值稅暫行條例》第十條也沒有界定此事。因此，如果按照條文辦事兒，簡易征收的企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，也要按照17%征稅，這顯然不符合稅法原理，造成重復(fù)納稅。因此1號公告規(guī)定簡易征收企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)該按照4%減半征收。
其實，之所以出現(xiàn)以上問題，是由于財稅[2008]170號文件規(guī)定不周全，但是財稅[2009]9號文件的補充仍然不完善造成的。筆者認為，國家稅務(wù)總局2012年1號公告的規(guī)定是“頭痛醫(yī)痛，腳痛醫(yī)腳”，未來如果出現(xiàn)條例第十條不能涵蓋的其他問題，仍需要繼續(xù)出臺補充文件。治本之策是對財稅[2009]9號文件的規(guī)定修改為以下表述：一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》及財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)范性文件中規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
其實，該問題的本質(zhì)仍然是，只要稅法規(guī)定允許抵扣進項的固定資產(chǎn)，銷售時按照17%征收，否則按照4%減半征收。
五、銷售
2009年1月1日之前，根據(jù)財稅[2009]29號文件，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，如果不超原值不征稅，超過原值按照4%減半征收。2009年1月1日之后，無論財稅[2008]170號文件，還是財稅[2009]9號文件、總局2012年第1號公告，均沒有免稅規(guī)定。即：2009年1月1日之后，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，要么按照17%征稅，要么按照4%減半征收。
這樣的規(guī)定，筆者認為不合理。比如，一個純粹的地稅局管轄企業(yè)，從來沒有任何國稅業(yè)務(wù)，銷售一臺破電腦，取得收入1000元，稅法居然要求到國稅局申報增值稅，國家組織收入有限，但是增加了稅務(wù)機關(guān)很多的工作量；而對于企業(yè)來說，更是如此，一個從未和國稅局打交道的企業(yè)，要求企業(yè)去申報幾十元的增值稅，這種程序負擔(dān)，實在沒有必要。實踐中，這種企業(yè)是不會主動到國稅局去
筆者認為，應(yīng)該繼續(xù)如果企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，且該項固定資產(chǎn)沒有抵扣過進項稅額，只要銷售價格不超過購進原值，繼續(xù)執(zhí)行免稅政策，才比較合理。
六、一般納稅人簡易征收計稅依據(jù)同小規(guī)模納稅人不同
案例：假設(shè)A公司為增值稅一般納稅人，2007年1月購進一臺機器設(shè)備，未抵扣增值稅進項稅額，2009年10月將其銷售，銷售價格104萬元；B公司為小規(guī)模納稅人，2007年1月購進一臺機器設(shè)備，2009年10月將其銷售，銷售價格104萬元；
以上案例中，A、B公司業(yè)務(wù)相同，且都采取簡易征收的方式，從道理上來看，繳稅應(yīng)該相同。但是根據(jù)國稅函[2009]90號文件規(guī)定，以上業(yè)務(wù)繳稅不同：
（一）A公司
不含稅銷售額=104÷（1+4%）=100（萬）
應(yīng)納稅額=100萬×4%÷2=2（萬）
（二）B公司
不含稅銷售額=104÷（1+3%）=100.97（萬）
應(yīng)納稅額=100.97×2%=2.02（萬）
其結(jié)果是小規(guī)模納稅人比一般納稅人交稅要多。稅制這樣的設(shè)計到底是為什么呢？為何不干脆設(shè)計一般納稅人與小規(guī)模納稅人均繳稅2.02萬元呢？筆者認為這樣的稅制設(shè)計，毫無意義，只能說是立法的實誤。
筆者聽過這樣的一個故事，財稅[2008]170號文件規(guī)定銷售未抵扣過進項稅額的固定資產(chǎn)按照4%減半征收，可是4%是哪兒來的呢？過去的4%是商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率，而2009年1月1日以后已經(jīng)將4%的征收率改為了3%啊？原來是財政部的領(lǐng)導(dǎo)們，增值稅轉(zhuǎn)型政策與銷售自己使用過的固定資產(chǎn)政策一起起草，早就忘記了小規(guī)模納稅人征收率已經(jīng)改變這回兒事了。等文件發(fā)下去才發(fā)現(xiàn)，小規(guī)模納稅人征收率已經(jīng)沒有4%了，小規(guī)模納稅人該怎么辦呢？一咬牙，干脆就這么著，就出現(xiàn)了國稅函[2009]90號文件小規(guī)模與一般納稅人毫無意義的政策區(qū)分。
七、銷售自己時候用過的固定資產(chǎn)不允許開具增值稅專用發(fā)票
國稅函[2009]90號文件專門規(guī)定，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)不允許開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票。在實踐問題中，對該問題應(yīng)注意以下要點：
（一）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)不能開具稅率為2%的增值稅專用發(fā)票
國稅函[2009]90號文件與國家稅務(wù)總局2012年1號公告均規(guī)定，銷售自己時候用過的固定資產(chǎn)，如果采取簡易征收方式繳納稅款的，不允許開具稅率為2%的增值稅專用發(fā)票，但是可以開具普通發(fā)票。
（二）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)不能選擇按照17%繳稅，同時開具增值稅專用發(fā)票。
例如，2007年1月，A公司購進一臺機器設(shè)備，未抵扣增值稅進項稅額，2009年10月，A公司將這臺機器設(shè)備銷售給全資子公司M公司，A公司按照17%稅率申報納稅，并且開具增值稅專用發(fā)票，如果這樣運作，整個集團內(nèi)部未實際負擔(dān)增值稅。但是，國稅函[2009]90號文件只是規(guī)定銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，如果按照簡易辦法征稅不允許開具增值稅專用發(fā)票，并未規(guī)定如果選擇17%稅率，可以開具增值稅專用發(fā)票。
