【關鍵詞】實質課稅原則，立法確認，稅收征收
一、問題的提出
憲法保障的最重要的基本權利，除了自由權之外，便是財產權。財產權保護法律制度的建立，為人類財富的積累和人類文明的發展做出了重要貢獻。國家的稅權必然會對納稅人自由權和財產權形成一定的干預和介入。惟其如此，稅收必須遵循嚴格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財產權；公民也可以援引憲法的規定來保護自己的財產權。稅收制度的各個層面，都應該是立法的產物，同時也都受到憲法財產權保護這個“上位概念”的約束。“稅捐之課征，會深刻介入納稅義務人之財產權及工作權，影響其自由發展的機會。因此，現代國家莫不肯認稅捐法定主義，認為沒有法律依據，并沒有納稅義務。”①
因此，稅收法定主義構成稅法的基本原則。只有經過特定的立法程序，納稅人抽象的納稅義務才能轉化為具體的納稅義務。
“依據課稅要素理論，納稅義務是否成立，取決于相關主體的行為和事實是否滿足稅法規定的課稅要素。”②稅法的規范的生活事實稱為應稅事實，應稅事實屬于法律事實的范疇，連結應稅事實與納稅人的生活事實的是私法規范。應稅事實的準確認定和稅法規范的正確適用，是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎。由于現實生活豐富多彩，根據“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規范的生活事實，首先在私法當事人之間應先受民法規范。是以同一法律事實，先后受民法及稅法規范。問題在于自由市場經濟國家，民法受“私法自治原則”所拘束，當事人有權依經濟理性或其偏好，選擇非典型與民法所未規范之契約類型。只要雙方合意。民法承認其私法效果并且予以法律保障。然而，如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經濟實質不相符，多數國家認為應就其經濟實質課稅。是為實質課稅原則。
實質課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言，我國法律并未明文規定實質課稅原則，但在諸如《特別納稅調整實施辦法（試行）》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業會計制度》等部門規章、規范性文件中明確提出了“實質重于形式”的原則及其適用。并且，稅務機關經常根據實質課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務。在稅務實踐中，稅務機關也經常借實質課稅之名，行擴張課稅之實。如何通過立法確定實質課稅原則的內涵和外延，明確在實質課稅原則爭議中舉證責任的分配，并據此限制稅收稽征機關自由裁量權，保護納稅人的合法權益便成為一個重要的現實問題。
二、實質課稅原則的起源與域外立法實踐
“實質課稅原則，又稱實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法，是指對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。”③簡言之，納稅人的納稅義務應當根據其實際的負擔能力決定。實質課稅原則是稅法適用的重要原則，也是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補充，并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內實質課稅，是為了彌補機械適用稅收法律形式，而對納稅人造成實質損害，遵循特定的稅法解釋方法和目的，實現稅收公平和正義的價值。
日本著名稅法學者金子宏對實質課稅原則作了很好的詮釋：“賦稅是經濟的負擔，故賦稅法規的解釋，與其重視行為的方式，不如重視其實質；與其重視法的評價，不如重視其實現的經濟結果。”④然而，也有學者并不認同實質課稅原則是特定的原則。例如，德國Tipke教授認為：“經濟解釋不是一種特別的解釋方法，而僅是一個取向于經濟的規范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應受按經濟上負擔能力課稅原則（量能課稅原則）制約，則其本來自當使用在目的上適合實踐該原則的概念。”⑤
實質課稅原則，主要起源于德國，繼而日本繼受德國經濟觀察法的思想，提出“實質課稅原則”的概念，并在韓國和我國的臺灣地區發揚光大。在德國，經濟觀察法由1919年《帝國稅收通則》的起草人貝克爾率先確認。《帝國稅收通則》第4條規定，稅法的解釋應當考慮其經濟意義。1934年制定《稅收調整法》時，該條內容從《帝國稅收通則》中刪除，成為《稅收調整法》第1條第2項：“稅法的解釋應考慮國民通念、稅法的目的與經濟意義及各關系的發展。”并增設“對構成要件之判斷同其適用。”其后，經濟觀察法在德國稅法理論界和實務界經歷了曲折的歷程。現今德國有關經濟觀察法的規定，集中體現在1977年《德國稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬，第40條關于無效行為和第41條關于虛假行為稅收客體的有無，特別是第42條關于一般反避稅條款的規定。⑥
日本稅法學界全面吸收了德國經濟觀察法理論，并正式提出實質課稅之概念。雖然如此，日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實質課稅原則”作為法律條文標題，相當于現行法律中的“實質所得者課稅原則”，難以覆蓋整個稅法領域。韓國《國稅基本法》第14條規定：“課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時，則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應拘泥于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定，而應按其實質內容適用稅法。”
我國臺灣地區行政法院每年受理脫法避稅案件眾多，但大多數仍支持稽征機關以實質課稅原則或脫法行為應予否認的見解。⑦臺灣地區《稅捐稽征法》自1976年以來已歷經15次修訂，最近2009年5月修訂的版本第12條之1第1款規定：“涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。”該款主要參照“司法院”大法官會議釋字第420號的解釋以及“最高行政法院”1992年判字第2124號判決的意旨而設計的。最高行政法院1992年判字第2124號判決稱：“然租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止于形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。”《稅捐稽征法》第12條之1第2款規定：“稅捐稽征機關認定課征租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關系及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。”
英美法系國家注重判例法傳統，雖然在成文法上并沒有太多規定，但由法院判例形成“實質高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實質課稅原則殊途同歸。“英美法系國家稅收司法形成了反避稅的兩大指導原則：其一，目的標準：商業目的原則；其二，人為標準：實質重于形式原則。”⑧
三、實質課稅原則在中國的法律實踐
由于我國尚未出臺《稅收通則》，而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對實質課稅原則的一般規定，故法學界以制定法的缺失質疑實質課稅原則的存在，是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國企業所得稅法，首度在第六章專章規范反避稅條款，除個別反避稅條款如轉讓定價（第41條至第44條）、避稅港避稅（第45條）、資本弱化（第46條），并有一般反避稅條款（第47條）。⑨在稅收規避中，為了保護國家稅權的實現，同時也為了保護其他納稅人的權利，在個別反避稅條款外又加上一般反避稅條款，實際上賦予了稅務機關實質課稅的權利。同時，也產生了稅務機關自由裁量權過大的風險。應稅事實的認定，是判斷納稅人納稅義務的重點，也是《稅收征管法》的核心。確認應稅事實離不開實質課稅原則的指引，在我國稅收法律性文件和稅收規范性文件中，體現實質課稅原則精神的，還占了不少比重。
概括而言，實質課稅原則在我國法律法規、各種規范性文件中的表現形式有如下幾種：首先，確定納稅主體。由于經濟交易的復雜性和立法者預見能力的局限性，制定法不可能準確地對納稅主體的確認做出完整的、全面的規定，而應秉持實質課稅原則來找到實質的納稅人。《稅收征管法》第49條規定：“財務上獨立核算的承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅。”其次，關聯企業納稅調整。《企業所得稅法》明文規定了“關聯企業非獨立往來納稅調整”。再次，特別納稅調整。特別納稅調整制度主要由反避稅的系列稅法規范組成，單單反避稅本身不是特別納稅調整存在的法理基礎。實質課稅原則的核心價值理念，能證成反避稅規則和制度的合法性，可以說，特別納稅調整制度背后的理論支撐和存在依據就是實質課稅原則。《特別納稅調整實施辦法（試行）》規定的避稅安排有：濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業目的的安排等。稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排，并綜合考慮安排的形式和實質，訂立的時間和執行期間、實現的方式、各個步驟或組成部分之間的聯系，涉及各方財務狀況的變化以及稅收結果。同時，我國現行的稅收規范性文件還根據實質課稅原則對交易性質、所得數額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質、銷售收入的實現時間點、銷售收入的數額等反面賦予了稅收稽征機關根據經濟實質確定征收額度。財政部的部門規章《企業會計制度》2008年修訂時，在原有12項基本原則之上也增加了“實質重于形式原則”：“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。”可見，我國稅收執法實踐已經確立了實質課稅原則，藉以否認法律形式與其經濟實質不相符的避稅安排，從而形成了否認避稅安排、進而依據經濟實質認定應稅事實的稽征規則。⑩
四、實質課稅原則的立法確認
經濟觀察法在德國的討論，主要偏重于民事法律規范認定的法律形式稅收法重視經濟實質之間的矛盾。但是，基于社會、歷史、文化方面的差異，我國實質課稅原則的立法確認應與德國有所不同。在我國，稅務機關的自由裁量權過大，國家本位的思維過于嚴重的情況下，實質課稅原則的立法確認更應體現出其對公權力的限制。“稅收債務關系說”認為稅收是公法上的金錢給付義務，其中國家是債權人，納稅義務人是債務人。“實質課稅原則也應該受法治國理念的限制。一方面國家應受依法行政原則拘束（法律保留與法律優位原則）；另一方面，納稅義務人之基本權（防御權和平等權）應受充分保障。”11形成了一定的法律確信。實質課稅原則在立法上的確認，將有助于保障國家稅權，同時也有助于保護納稅人的基本權利。在法治國家，實質課稅原則的構建應秉持法治的理念，一方面通過明確規定實質課稅原則的內涵，限制稅務機關自由裁量權；另一方面明確稅務訴訟中的舉證責任，明確規定稅務機關的舉證責任，公平分配納稅人的稅負負擔。此外，我國大量納稅人的合法權益得不到保障。《行政復議法》、《行政訴訟法》只保護法律形式意義上的納稅人，實際納稅人的權利得不到救濟。因此，應當建立以保護實際納稅人的合法權益為目標的實質課稅原則。
本文認為，在《稅收征管法》的修改中，應將實質課稅原則明文規定，增設實質課稅原則的條款，以限制稅務機關的自由裁量權。我國的實質課稅原則條款應該表現出自己的特色。首先，應確定稅務機關可以根據經濟實質確定應稅事實。其次，應認可納稅人誠實納稅推定權。稅務機關對應稅事實負舉證責任，納稅人僅負協助義務。最后，應建立納稅訴訟制度。對不服稅務機關根據實質課稅原則征收稅收的，可以得到法律的救濟。
【作者簡介】汪俊華，北京大學法學院09級法律碩士。
【注釋】①黃茂榮：《法學方法與現代民法》（第五版），法律出版社2007版，第2頁②張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005版，第227頁③張守文：《稅法原理》，北京大學出版社2001年版，第31頁④金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根譯，法律出版社2004版，第93頁⑤黃茂榮：《法學方法與現代民法》（第五版），法律出版社2007版，第360-361頁⑥參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第155-157頁⑦葛克昌：《脫法避稅與法律補充》，載劉劍文主編《財稅法論叢》（第10卷），第101頁⑧葉姍：《應稅事實依據經濟事實認定之稽征規則》，載《法學家》2010年第1期⑨劉劍文主編：《新企業所得稅法十八講》，中國法制出版社2007年版，第432頁⑩葉姍：《應稅事實依據經濟事實認定之稽征規則》，載《法學家》2010年第1期11葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，北京大學出版社2004年版，第153-154頁
【參考文獻】[1]張守文：《財稅法疏議》，北京，北京大學出版社2005版[2]張守文：《稅法原理》，北京，北京大學出版社，2001年版[3]黃茂榮：《法學方法與現代民法》（第五版），北京，法律出版社，2007版[4]劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京，北京大學出版社，2004年版[5]葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，北京，北京大學出版社，2004年版[6]葉姍：《應稅事實依據經濟事實認定之稽征規則》，載《法學家》，2010年第1期
