《國際稅收》 何楊梁若蓮
內容提要：中國和德國于2014年3月新簽署的國際稅收協定，既是對1985年舊協定的修訂，也是新的國際經濟和國際稅收形勢下體現國國際稅收新立場、新定位的又一成果。本文對中德新稅收協定的主要變化進行了解讀，并對協定修訂背后的國際稅收規則變化進行了分析。我國在協定談簽中不斷吸收國際稅收發展的新成果，更加關注居民國稅收利益，并積極參與國際稅收征管合作。
關鍵詞：德國 稅收協定 國際稅收
2014年3月28日，中德雙方在兩國國家領導人的共同見證下于德國首都柏林簽署了新的《中華人民共和國和德意志聯邦共和國對所得和財產避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱“新協定”）。盡管新協定需要經過兩國立法機關通過后才能正式生效，但是協定中的一些新變化應該引起投資者、管理者和研究者的重視。
一、中德兩國的投資發展情況
國際稅收協定協調的是國家與國家之間的稅收關系，居民國和來源國的征稅權劃分是協定的核心內容。隨著中國經濟的發展和“走出去”戰略的實施，中國對外投資和外資流入的差額不斷縮小，止在從一個資本輸入國向資本輸出國轉變(見下表)。按照這樣的發展勢頭，可能在不遠的將來中國會成為一個資本凈輸出國。因此，在國際稅收立場上，中國從著重強調來源國的稅收利益逐步轉變到關注居民國的稅收利益。
德國目前是中國在歐洲最大的貿易伙伴，也是歐盟成員國中與我國相互投資最多的國家。兩國資本流向經歷了從單一向雙向的轉變。中國改革開放之后，德國對華投資迅速增加，躋身對華投資前十的國家之列，2014年1-3月德國在中國的實際投入外資金額達到4.32億美元，名列第七。[1]
中國對德國的投資起步比較晚，但是德國的技術、科研實力備受希望能夠通過技術整合提高競爭力的中國企業歡迎。2012年6月，安永公司公布了一份針對400個中國經理人的問卷調查，調查結果顯示德國成為了中國企業家在歐洲最受歡迎的投資地。在已經進入歐洲投資的中國企業中，63%的企業選擇了德國作為投資地。根據fDiMarkets[2]2014年的統計數據，2009-2013年，德國是中國最重要的綠地投資項目的目標國家，占比達19%。[3]2011年中國首次以158個投資項目成為在德國投資項目數量最多的國家。2013年雖然數量有所下降，以139個項目位居第三，但與第二位的瑞士僅差1個項目，與第一位的美國只差9個。中國在德國的直接投資累計額也從2007年的4.28億歐元增長為2012年的13.88億歐元。據估計，2020年，中國對德投資有望達到20億美元。[4]
中國和德國之間的第一個稅收協定（以下簡稱“舊協定”）簽訂于1985年，那時中國基本上只是一個資本輸入國。而隨著兩國投資格局的變化，中國對德國資本輸出的增加使得我國在國際稅收立場上也發生了變化。因此，從2007年開始，兩國就啟動了國際稅收協定的重簽工作，經過了多輪的談判，終于達成了新的協定。
二、新協定在征稅權劃分上的新變化
對居民國稅收利益的關注在新的中德稅收協定中得到了充分的體現。本文對比了2014年和1985年中德稅收協定的新變化，力求以管窺豹，揭示我國國際稅收管轄權的未來走向。
（一）常設機構條款
1、工程型常設機構。新協定將構成工程型常設機構的持續時間標準由舊協定的6個月延長到12個月，提高了德國居民企業在我國構成工程型常設機構的門檻；相應地，我國企業在德國從事建筑、安裝、工程監理等行為構成常設機構的難度也隨之提高，這對于我國“走出去”企業無疑是一個重大利好消息。
2、勞務型常設機構。新協定將構成勞務型常設機構的持續時間標準由“在任何12個月中連續或累計超過6個月”修改為“在任何12個月中連續或累計超過183天”。之所以這樣修改主要是因為對于人員流動性較大的跨境勞務而言，6個月的計算口徑無論是過寬還是過嚴，都容易引起納稅人和稅務機關之間的爭議，其中的尺度較難把握。國家稅務總局曾在《關于〈內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關條文解釋和執行問題的通知》（國稅函［2007］403號，以下簡稱“403號文”）中明確：“香港企業為內地某項目提供服務（包括咨詢服務），以該企業派其雇員為實施服務項目第一次抵達內地的月份起直到完成服務項目雇員最后離開內地的月份作為計算期間，在此期間如連續30天沒有雇員在境內從事服務活動，可扣除一個月，按此計算超過6個月的，即為在內地構成常設機構。”換言之，非居民企業派其雇員在境內提供服務，即使1個月當中只在境內停留1天，也視同其在境內停留滿1個月，計入6個月的持續時間中。這一計算方式引起了香港納稅人的關注。隨著內地與香港稅收安排第二議定書的生效執行，勞務型常設機構的6個月時間標準被修改為183天，403號文關于6個月計算方法也被廢止。該文件廢止后，關于6個月的時間期限應如何計算始終缺乏文件依據。國家稅務總局在最近談簽或修訂的稅收協定或安排中都采用了183天的時間標準，相信這一標準將取代6個月標準，成為未來中國稅收協定判定勞務型常設機構的時間門檻。
3、代理型常設機構。新協定第五條第六款特別強調：如果該代理人的活動全部或幾乎全部代表該企業，且企業和代理人之間的商業和財務關系不同于非關聯企業之間應有的關系，則不應認為是本款所指的獨立地位代理人。OECD和UN稅收協定范本都規定，獨立代理人不構成常設機構。然而，為了防止獨立代理人身份被濫用，OECD稅收協定范本注釋（2010）和《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋的通知》（國稅發[2010]75號，以下簡稱“75號文”）[5]都對如何區分獨立和非獨立代理人進行了明確。新中德稅收協定這一條款的表述幾乎照搬75號文原文，反映了國家稅務總局的關注重點開始從工程型和勞務型常設機構擴大到代理型常設機構這一新動向。
（二）國際運輸條款
新協定在第八條“海運和空運”中專門增加了第二款，強調以光租形式出租船舶或飛機取得的利潤，以及使用、保養或出租用于運輸貨物或商品的集裝箱（包括拖車和運輸集裝箱相關的設備）取得的利潤也應包括在國際運輸利潤中，由企業實際管理機構所在國獨占征稅權。所增加的這一條款特別強調了國際運輸“附屬業務”的概念，因其表述與中新協定完全一致，因此，仍可按照75號文的規定確定附屬業務的范圍。此外，需要特別注意的是，75號文明確規定：對于光租、濕租和集裝箱租賃等有關租賃業務應僅以屬于國際運輸的附屬活動為限。“附屬”應指與主營業務有關且服務于主營業務的活動，即企業的主營業務應為以其船舶或飛機經營的國際海運或空運業務，附屬業務則屬于支持和附帶性質。但對“附屬”的標準，協定沒有做具體規定……一般在一個會計年度內，附屬業務收入不應超過總收入的10%。
