一、以分配正義為個人所得稅法改革的指導思想
西塞羅說：“正義是使每個人獲得其應得的東西的人類精神取向”。烏爾庇安說“正義乃是使每個人獲得其應得的東西的永恒不變的意志”[1]這是西方思想家關于公平正義的經典描述，在東方，人們對于公平正義同樣有著樸素的理，孔子說：不患寡而患不均；老子說：天之道，損有余而補不足；董仲舒說：大人病不足于上，而小民贏痔于下，則富者愈貪而不肯為義，貧者日犯禁而不可得止[2]。事實上，正義不僅是一種理想的表達與追求，更是一種終極關懷，同時也是一項現實活動。作為分配領域最為核心的價值，分配正義必須通過具體的分配制度或分配工具來實現。就個人所得稅而言，其調節收入差距作用的發揮是以具體的稅收制度為載體的。這種稅收制度的建構不應僅僅停留在技術層面。如果缺乏精神的支撐，再先進的制度都會喪失生命力，也就不可能發揮其負載的功能，更不可能實現制度設計者的目標。馬克斯.韋伯說：“制度能不能理性化，能不能逐步改造，在很大程度上取決于文化，制度的發展與變遷在很大程度上可以由某種文化原因來解釋的，甚至完全取決于文化自身的理性程度。”[3]。
稅收學科研究從本質上來說是一個社會科學的范疇，不能把它只是視為一種純粹的技術分析工具。如果不注意研究稅收動態過程中包含的制度、文化等因素的變遷，就無法正確了解正在進行中的稅收制度變革的中級目標究竟是什么。[4]任何國家的稅收制度都是為實現特定時期的社會目標服務的，特定時期稅收的政策目標不同體現的價值追求也不同。例如，在經濟發展水平較低時期，稅收的政策目標可能是獲得財政收入，那么體現在稅制設計最深層次的價值就是效率，國家需要強調普遍征收，稅制往往首先關注能否高效快捷地獲取財政收入。而在市場經濟條件下，市場機制在收入分配公平上存在“失靈”需要政府運用稅收加以調節，其內在的核心價值便是公平。
就我國目前的情況，要確立能夠充分發揮個人所得稅分配功能的制度，必須將公平正義思想內化至制度內，作為制度改革的終極目標。在很長一段歷史時期內，我們將效率置于優先于公平的位置，這樣的指導思想對稅收制度也必然產生深遠的影響。就個人所得稅而言，其分配功能的長期缺位實際上反映出制度的價值傾向。如今，日益擴大的分配差距要求個人所得稅發揮其分配功能，其最深層次的原因在于人們對公平正義的追求。因而，公平正義必須作為總的指導思想貫穿于個人所得稅制度改革的始終，無論在課稅模式選擇上還是在具體的稅率設計、費用扣除標準方面都應當以促進公平、正義為最高價值準則。
確立了改革的指導思想之后,更關鍵的是要落實到具體的制度改革上面.只有在分配正義的制度精神的指導下,從內到外對個人所得稅進行全面的改革,才能最終實現其調節分配的功能.
二、改革個人所得稅法的實體制度
（一）改革課稅模式
一般來講，個人所得稅的課稅模式分為三種：分類課稅模式、綜合課稅模式以及分類與綜合相結合的課稅模式。分類課稅模式：就是將同一納稅人的收入按照來源不同分為不同的應稅項目，并適用不同的稅率征收所得稅。我國目前的所得稅制度正屬于這種模式。綜合所得課稅模式避免了分類課稅模式因列舉行規定不能窮盡所有類型的所得而造成的稅源流失，它不區分所得的類型，綜合計征，客觀上擴大了稅基。此外，綜合所得課稅模式更加人性化和合理化，它在確定費用扣除標準和稅率的時候能夠將納稅人的家庭支出狀況作為參考因素，以制定有針對性的更加符合量能課稅原則的扣除標準和稅率。綜合與分類相結合的課稅模式：這種模式是將前兩種模式結合在一起適用，各取所長。對連續性的穩定性的所得，如工資薪金所得，實行分類所得課稅，即源泉代扣代繳。對不穩定、不連續的資本收入或其他收入等適用綜合所得課稅模式，適用累進稅率。目前采用這種模式的國家有韓國、日本等。
理論上講，綜合課稅模式相較分類課稅模式具有很多優點，它可以克服分類課稅模式稅基窄、課稅不公平、易誘發逃、避稅行為等缺陷。然而，純粹的綜合課稅模式對征稅環境有較高的要求，它不僅要求稅法體系比較完善，而且要求征管水平先進，納稅人納稅意識強，納稅遵從高。我國目前都不具備這些現實條件。并且純粹的綜合課稅模式本身也有局限性，它對所有類型的所得一律不加區分統一適用一個稅率，這本身也是與公平原則不相符的。例如，勞動所得和非勞動所得如果不加區分適用同一稅率，這勢必產生抑制勞動者的勞動積極性的效果。不利于經濟的長遠發展。因而純粹的綜合課稅模式在我國不具有可行性。
有部分學者認為，我國應借鑒北歐一些發達國家的“二元所得稅制”。二元所得稅制將個人收入區分為資本所得和勞動所得，對資本所得課以比例稅率，對勞動所得課以累進稅率，而且對資本所得課稅的稅率等于對勞動所得課稅的最低檔次稅率。[5]。二元所得稅制度在北歐很多國家被廣泛采用，例如瑞典、丹麥、挪威等。但是需要注意的是，二元制是在經濟全球化程度不斷加深，商品、資本在國際間流動頻繁，國與國之間競爭日趨激烈的背景下產生的，其目的在于降低資本所得的稅負，從而提高本國的稅制競爭力。這與我國當前的個人所得稅的功能定位是不一致的，相反我國目前調節收入分配要求加強對資本所得的課稅。
還有一部分學者，認為我國應當采用并立型混合所得稅制。代表性學者如施正文教授，他認為交叉性所得稅制過于復雜，征收難度過大，相較之下，并立型混合所得稅制設計比較簡單，征管也比較方便，更加符合我國目前的現實狀況。筆者也認為我國應當采并立型混合所得稅制。任何改革都需要從現實情況出發，脫離實際的改革難免陷入空想主義之囿。目前，我國的立法水平仍然較低，仍未形成統一、完整、邏輯嚴密的稅收立法體系，同時稅收征管水平也比較落后。個人所得稅的改革必須以整個稅制體系為依托，因而在模式選擇上也應選擇與現行稅制相匹配。如果采用交叉型混合所得稅制，需要設計兩套稅制，一套是分類所得稅制；另一套是綜合所得稅制。這對于我國稅收立法水平較低的現實來說無疑是一個巨大的挑戰。并且，交叉混合所得稅制的納稅過程非常復雜，因而對征管人員的專業性要求非常高，這也是我國目前不具備的條件。不僅如此，國際上也很少有國家采用這種模式。并立型個人所得稅模式則既考慮了我國的稅制現實，又在現有基礎上做了創造性的改革。采用這種模式不會出現制度設計和現實條件無法對接的情況。
（二）優化稅率結構
稅率是稅收諸要素中能夠直接反映納稅人的稅負水平的一個重要指標。稅法理論通常將稅率分為比例稅率、累進稅率和定額稅率三種基本形式。[6]比例稅率是對同一征稅對象，無論應稅數額的大小，均適用同一稅率。也就是對同一類型的應稅所得適用固定的稅率，稅率不隨應稅額的大小而發生變化。累進稅率是將應稅對象根據數額大小分為不同等級，每一等級適用相應的稅率。征稅對象的稅額越大適用的稅率就越高，反之則越低。這種特殊的稅率結構使得累進稅率調節分配功能尤為明顯。也正是因為這個原因，在稅制比較成熟的發達國家，一般都采用此種稅率結構。累進稅率具體又包括全額累進和超額累進。前者是指，對同一征稅對象的全部數額都按照與之相對應的最高等級的稅率計算應納稅額。后者是指凡所得每超過一個級距，即分別以其超額的部分適用相應級距對應的稅率。定額稅率是指按征稅對象的計量單位直接規定應納稅額的稅率形式。多適用于從量計征的稅種。
在以上幾種稅率中，較常見的是前兩種。一般來講，適用綜合所得課稅模式多選擇累進稅率，而適用分類所得課稅模式則多以比例稅率為主，當然并不絕對。稅率結構的確定應當著眼于現實，選擇符合本國經濟發展狀況及政策目標的稅率結構。從發達國家的稅制改革經驗來看，簡化稅率級次、降低邊際稅率是各國的共同選擇。我國的個稅改革也應沿此方向進行。分類與綜合相結合的課稅模式下，我國應采用累進稅率和比例稅率相結合的稅率結構。具體來講，對于實行分類所得課稅的項目仍然適用比例稅率，稅率水平可以維持現行的20%。對于適用綜合所得是課稅模式的所得部分則適用累進稅率。個人所得稅的分配功能目標是調節分配差距，擴大中等收入者群體，減少高收入群體和低收入群體。因此，個人所得稅的稅率設計也應該以保護低收入者，照顧中等收入者，重點調節高收入者為原則。
根據最適所得稅理論，在政府的目標是使社會福利函數最大化的前提下，社會完全可以采用較低累進程度的所得稅來實現收入再分配，過高的邊際稅率不僅會導致效率損失，而且對公平分配目標的實現也無益。[7]在個人所得稅法改革中，有這樣一種呼聲：最高邊際稅率越高越能發揮個人所得稅的“削高”能力，從而縮小貧富差距。事實上，由于累進稅率會產生替代效應，從而減損經濟效率，并不是邊際稅率越高就越由利于分配。因為低收入群體并不會因為過高的邊際稅收而帶來福利的增加，過高的邊際稅率只會限制高手者的收入，甚至可能產生負面的稅收激勵效應。從公平和效率的關系來講，為了實現分配公平，在同樣的效率損失下，政府應當降低中等收入者的邊際稅率，從較為富有的人那里取得更多的收入，而通過降低最高和最低收入者的邊際稅率，增加這一群體的福利。
（三）制定“人性化”的費用扣除標準
費用扣除是個人所得稅的一個重要因素，它不僅影響納稅人的稅負水平還影響個人所得稅調節分配功能的發揮。目前，我國采用的是定額扣除，只要屬于同一類別的所得就適用相同的費用扣除標準。很顯然，這種僵化的扣除標準不僅不能發揮個人所得稅法的調節功能，甚至還會產生反作用。而在稅制較為成熟的發達國家，都將納稅人的個體差異納入考慮范圍，將費用扣除分為三個方面的內容：經營費用扣除、個人生計費用扣除和特別費用扣除。這樣的設計合理，也更加人性化。
有學者提出可以采用基礎扣除和特別扣除相結合的方法。就是說將各項與納稅人個人生計相關的費用分為兩大類，一類是與維持納稅人最低生活標準有關的生計費用，適用基礎扣除；另一類是基于納稅人個人或者家庭特殊情況而發生的特別費用，如全日制教育經費支出、住房貸款等等，這些應適用特別扣除。基礎扣除標準的確定應當遵循最低生活費用不課稅原則，這是憲法保障公民生存權、平等權和發展權的需要，也是個人所得只有在超出其個人及家庭最低生活水準部分始有負擔能力的量能課稅原則要求。[8]而對特別扣除的則可以采取統一限額扣除和分項扣除兩種方法供納稅人自行選擇。統一限額由國家根據經濟發展狀況確定，統一適用，納稅人無需提供支出憑據。分項扣除則根據納稅人提供的支出憑據進行扣除。這樣的區分一方面保障了納稅人的基本生活，另一方面又體現出基本生活需求之外的量能負擔原則。
個人所得稅的征收方式，包括推計課征法、源泉扣繳法、申報納稅法、申報納稅與源泉扣繳相結合法等。[9]縱觀世界各國，個人所得稅最主要的征收方式是源泉扣繳法和申報納稅法兩種。源泉扣繳法是指納稅人在取得收入時，由其收入的支付者根據稅法規定從收入中扣除應納稅的數額，然后將稅后的收入支付給收入的取得者。[10]申報納稅則是指，納稅義務人在年度終了后的一定時期內按照稅法的規定，自行填寫納稅申報表，測算各項所得、允許扣除費用、寬免額以及應納稅額，由稅務主管機關核查后確定后完稅的一種征收方式。一般來講，個人所得稅的征收方式是與稅制模式相關的，實行分類所得課稅模式的國家一般采取源泉扣繳方式征收，而實行綜合所得課稅模式的國家一般采取申報納稅方式征收。我國改革后實行分類與綜合相結合的課稅模式，客觀上要求在稅收征管方式上采取源泉扣繳和申報納稅相結合的模式。因而，對個人所得稅征管方式的完善也主要從這兩方面著手。
三、改革個人所得稅法的程序制度
（一）完善納稅申報，加強稅源監控
分類與綜合相結合的課稅模式下，對于分類所得的課稅應采取源泉扣繳、代扣代繳制度。如工資、股息、利息、租金、特許權適用費等。因為，在我國目前的條件下，代扣代繳制度是實現個人所得稅源泉監控最為有效的方法。對向個人支付所得的單位和個人全面實行代扣代繳制度，對于個人所得稅法的切實執行有著非常重要的意義。為確保代扣代繳制度的貫徹落實，筆者認為應把代扣代繳工作納入日常管理。要求扣繳義務人無論是否發生扣繳都必須填報，使稅務人員每月都能看到代扣代繳情況。稅務機關應當與代扣代繳人簽訂責任書，建立獎懲機制，對于依法履行代扣代繳義務的責任人給與一定程度的獎勵，對于不履行或者不如實履行代扣代繳義務的責任人應當給與處罰。如果支付單位不如實申報和如數扣繳，甚至有意協助個人隱瞞所得，逃脫份額人所得稅，稅務機關應當只追究相關責任人的責任,并輔以紀律處分,同時對支付所得的單位給與經濟制裁。
（二）改進征管手段、提高征管效率
從法理學的角度來講，執法是法的實施的一個重要環節，它直接影響到法的實施效果。無論多么科學嚴謹的制度設計，其功能實現的落腳點都在于執行上。個人所得稅法同樣如此，良好的制度設計必須依靠與之配套的執行措施，才能收到預期的效果。而現行的稅收征管水平十分落后，對高收入群體稅收征管不利，嚴重影響了個稅分配功能的實現。
實行分類與綜合相結合的個人所得稅制之后，對稅務主管機關的征稅水平提出了更高的要求。由于稅務信息的復雜化，對龐大的數據進行分析、核對，只有運用現代化的征管手段才能實現。并且從國際上個人所得稅征管改革的趨勢來看，征管手段向現代化、專業化、科學化方向發展是統一潮流。我國應當加快推進將現代化信息技術綜合運用于稅收征管的每一個環節。從稅源監控、到發票管理、納稅申報、稅款審核再到稅務審計都要實現信息化。為了扭轉稅務部門和納稅人之間信息的不對稱，稅務機關應該加強與其他部門的協作，建立起全社會協稅護稅網絡系統，以提升征管效率。征稅人員應當改變執法理念，采用更加有親和力的執法手段，變監督打擊為管理服務。在稅收征收過程中，要充分尊重和保護納稅人的合法權益，提升執法的透明度。在征管專業化的基礎上，實現集約化管理，采用多種申報方式，為納稅人申報納稅提供方便。當然對于稅收執法的有效監督也是促進征管水平提高的一個重要手段。權利失去制約就容易放縱，必須加強對稅務機關和稅務人員稅收執法行為的規范性、稅收入庫的數量和質量等方面的監督約束。
個人所得稅法的改革是一個漫長的過程，既關涉國家利益又關涉每個人的切身利益，每一個改革舉措都會帶來相應的經濟社會效應，必須經過仔細論證，使得改革既具有前瞻性又能符合現實的需求。我相信，在社會各界的共同關注和齊心協力的努力下，一定能夠加快個人所得稅法改革的步伐。改革后的個人所得稅法也一定能夠在縮小分配差距、促進分配公平方面大有作為！
[1]【美】E.博登海默著，鄧正來譯：《法理學一一法律哲學與法律方法》，中國政法大學出版社1999年版，第264頁。
[2]出自《春秋繁露·度制》。
[3]馬克斯.韋伯：《新教倫理與資本主義精神》，三聯書店1987年版，第6頁。
[4]李煒光：《現代稅收的憲政之緯》，載《財稅法論壇》，北京大學出版社2005年版，第194頁。
[5]盧藝：《從國外二所得稅制的經驗看我國個人所得稅課稅模式選擇》，載《稅務研究》2010年第6期。
[6]李壽廷、曹勝亮編著：《稅法》：武漢理工大學出版社2008年版，第50頁。
[7]咸春龍著：《中國個人所得稅流失及其成因研究》，中國經濟出版社2012年版，第252頁。
[8]施正文：《分配正義與個人所得稅法改革》，載于《中國法學》2011年第5期。
[9]徐曄等著：《中國個人所得稅制度》，復旦大學出版社2010.2版，第41頁。
[10]計金標：《個人所得稅政策與改革》，立信會計出版社1997年版，第66頁。 |
