隨著《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第63號(hào)）的出臺(tái)，今年的匯算清繳，納稅人在填報(bào)納稅申報(bào)表時(shí)有所變化，《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表》就是新增的表格。本文列舉了企業(yè)在匯算清繳時(shí)，對(duì)重組行為的稅務(wù)處理應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)方面，提醒納稅人注意。
企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。按照稅務(wù)處理類型劃分，分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。重點(diǎn)關(guān)注《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“辦法”）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“通知”）。
一、持續(xù)性時(shí)間的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在適用特殊性稅務(wù)處理的其中兩項(xiàng)重要的條件是“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”和“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”。“重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”如何判斷，《辦法》作了明確，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”，是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)。重組日確定方法如下：（1）債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。（2）股權(quán)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。（3）資產(chǎn)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。（4）企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。（5）企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
二、以前年度虧損彌補(bǔ)問題。符合特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)在合并重組時(shí)，如果被合并企業(yè)存在虧損，則可以有條件地進(jìn)行限額彌補(bǔ)。《通知》第六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，《辦法》第二十六條也給予了明確，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。一般性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
三、稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題。適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)合并或分立，各方企業(yè)涉及享受相關(guān)稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行。適用特殊性處理的企業(yè)合并或分立，就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得）享受稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分離前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，在分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額。
四、跨年度重組稅務(wù)處理。《辦法》第三十二條和三十三條規(guī)定：若同一項(xiàng)重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步交易，且跨兩個(gè)納稅年度，當(dāng)事各方在第一步交易完成時(shí)預(yù)計(jì)整個(gè)交易可以符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理，可在第一步交易完成后，使用特殊性稅務(wù)處理。若當(dāng)事方在首個(gè)納稅年度不能預(yù)計(jì)整個(gè)交易是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。在下一納稅年度全部交易完成后，使用特殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表，涉及多繳稅款的，各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退稅，或抵繳當(dāng)年應(yīng)納稅款。
五、非股權(quán)支付應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。《通知》第六條規(guī)定：企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定的條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
例：甲企業(yè)持有乙企業(yè)95%的股權(quán)，共計(jì)3000萬(wàn)股，2014年10月將其全部轉(zhuǎn)讓給丙企業(yè)，收購(gòu)日甲企業(yè)持有的乙企業(yè)股權(quán)每股的公允價(jià)值為12元，每股資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為10元。在收購(gòu)對(duì)價(jià)中丙企業(yè)以股權(quán)形式支付32400萬(wàn)元，以銀行存款支付3600萬(wàn)元。假設(shè)符合特殊性稅務(wù)處理的其他條件，甲企業(yè)就該項(xiàng)業(yè)務(wù)繳納企業(yè)所得稅多少？
收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)支付比例為＝32400÷（32400＋3600）＝90%收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)為95%，且符合其他特殊性稅務(wù)處理的條件，該企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理。
根據(jù)《通知》第六條第（六）項(xiàng)的規(guī)定，股權(quán)支付的部分不確認(rèn)所得和損失，對(duì)非股權(quán)支付的部分，要確認(rèn)所得和損失，依法繳納企業(yè)所得稅。
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）＝（3000×12－3000×10）×（3600÷3000×12）＝600萬(wàn)元
甲企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝600×25%＝150萬(wàn)元
六、匯算清繳資料準(zhǔn)備要求。企業(yè)發(fā)生符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。采取申請(qǐng)確認(rèn)的，主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一省（市）的，主導(dǎo)方省稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將確認(rèn)文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機(jī)關(guān)。適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的，當(dāng)事雙方應(yīng)準(zhǔn)備相關(guān)資料備查。具體備案和備查的資料，根據(jù)一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，區(qū)別不同的重組類型，嚴(yán)格按照《辦法》的要求執(zhí)行。 |
