非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)在境內(nèi)取得收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的征管，應(yīng)根據(jù)非居民企業(yè)從境內(nèi)取得所得的性質(zhì)分別處理。
一、非居民企業(yè)所得稅的征收范圍
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定，非居民企業(yè)所得稅征收范圍分為以下兩大類：
（1）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。
（2）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。在區(qū)別這兩大類非居民企業(yè)所得稅征收范圍劃分標(biāo)準(zhǔn)時，需著重理解兩個關(guān)鍵詞：“機(jī)構(gòu)、場所”和“來源于境內(nèi)的收入”。
（一）“機(jī)構(gòu)、場所”
對非居民企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅額的計算方法關(guān)鍵是看非居民企業(yè)在境內(nèi)是否設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所。《企業(yè)所得稅法實施條例》第五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機(jī)構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所，包括：管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；提供勞務(wù)的場所；從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所。
由此可見，企業(yè)所得稅法中的“機(jī)構(gòu)、場所”，既包括非居民企業(yè)在境內(nèi)有關(guān)部門注冊登記的“管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)”，也包括“提供勞務(wù)的場所”。非居民企業(yè)在境內(nèi)提供指導(dǎo)、服務(wù)勞務(wù)或者建筑、安裝等作業(yè)，均屬于在境內(nèi)設(shè)立了“機(jī)構(gòu)、場所”。
（二）“來源于境內(nèi)的收入”
非居民企業(yè)從境內(nèi)取得收入才需要征稅，如果非居民企業(yè)取得的收入不屬于“來源于境內(nèi)的收入”，則不征企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)的哪些收入屬于“來源于境內(nèi)的收入”呢？應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定的收入性質(zhì)進(jìn)行判斷。來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：
（1）銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定；
（2）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；
（3）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；
（4）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；
（5）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個人的住所地確定；
（6）其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。
根據(jù)上述收入來源地的判定，非居民企業(yè)的下列收入需繳納企業(yè)所得稅：
（1）在境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得；
（2）轉(zhuǎn)讓位于境內(nèi)的不動產(chǎn)、股權(quán)；
（3）從境內(nèi)取得的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費。其中，在境內(nèi)提供勞務(wù)取得的收入，屬于“非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所取得的收入”，而轉(zhuǎn)讓位于境內(nèi)的不動產(chǎn)、股權(quán)，以及從境內(nèi)取得的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費，屬于“非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)的所得”。
二、非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所取得的所得
（一）征稅范圍
非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所取得，主要是承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)所得，也包括境內(nèi)機(jī)構(gòu)實現(xiàn)的其他生產(chǎn)經(jīng)營所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、其他所得。
（二）計稅依據(jù)
非居民企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù)所得應(yīng)納企業(yè)所得稅有兩種征收方式。
1.查賬征收。非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及有關(guān)法律法規(guī)設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算，并應(yīng)按照其實際履行的功能與承擔(dān)的風(fēng)險相匹配的原則，準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅所得額，據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅。
2.核定征收。由于企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，而非居民企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù)、工程作業(yè)等，其成本在境外核算，故無法采取查賬征收方式，根據(jù)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國稅發(fā)【2010】19號）第四條規(guī)定，可以依據(jù)收入總額、成本費用總額和經(jīng)費支出總額三種情形分別推算應(yīng)納稅所得額：
（1）按收入總額核定應(yīng)納稅所得額：適用于能夠正確核算收入或通過合理方法推定收入總額，但不能正確核算成本費用的非居民企業(yè)。應(yīng)納稅所得額=不含增值稅的收入額×經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率。
（2）按成本費用核定應(yīng)納稅所得額：適用于能夠正確核算成本費用，但不能正確核算收入總額的非居民企業(yè)。應(yīng)納稅所得額=成本費用總額/（1－經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率）×經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率。
（3）按經(jīng)費支出換算收入核定應(yīng)納稅所得額：適用于能夠正確核算經(jīng)費支出總額，但不能正確核算收入總額和成本費用的非居民企業(yè)。應(yīng)納稅所得額=經(jīng)費支出總額/（1－經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率）×經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率。
其中，對于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率”，國稅發(fā)【2010】19號第五條規(guī)定如下：
（1）從事承包工程作業(yè)、設(shè)計和咨詢勞務(wù)的，利潤率為15%-30%；
（2）從事管理服務(wù)的，利潤率為30%-50%；
（3）從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營活動的，利潤率不低于15%。
稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為非居民企業(yè)的實際利潤率明顯高于上述標(biāo)準(zhǔn)的，可以按照比上述標(biāo)準(zhǔn)更高的利潤率核定其應(yīng)納稅所得額。
此外，若采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，在中國境內(nèi)從事適用不同核定利潤率的經(jīng)營活動，并取得應(yīng)稅所得的，應(yīng)分別核算并適用相應(yīng)的利潤率計算繳納企業(yè)所得稅；凡不能分別核算的，應(yīng)從高適用利潤率，計算繳納企業(yè)所得稅。
（三）納稅地點
《企業(yè)所得稅法》第三十八條、第三十九條規(guī)定，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費的支付人為扣繳義務(wù)人。扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。第五十一條規(guī)定，非居民企業(yè)取得本法第三條第二款規(guī)定的所得，以機(jī)構(gòu)、場所所在地為納稅地點。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個或者兩個以上機(jī)構(gòu)、場所的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場所匯總繳納企業(yè)所得稅。
（四）注意事項
1.勞務(wù)發(fā)生地原則的確定。根據(jù)企業(yè)所得稅法關(guān)于勞務(wù)報酬收入來源地的判定原則（勞務(wù)發(fā)生地原則），非居民企業(yè)在境外提供勞務(wù)取得的收入即使是境內(nèi)企業(yè)支付，也不屬于來源于境內(nèi)的收入，不征企業(yè)所得稅。例如，境內(nèi)企業(yè)向非居民企業(yè)支付的境外傭金、境外住宿費等不征企業(yè)所得稅。如果設(shè)計合同明確的服務(wù)費總額為100萬元，其中境外設(shè)計費70萬元，境內(nèi)指導(dǎo)服務(wù)費30萬元，則僅就境內(nèi)指導(dǎo)服務(wù)費30萬元計算企業(yè)所得稅。
2.“常設(shè)機(jī)構(gòu)”標(biāo)準(zhǔn)的確定。非居民企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù)取得的收入如果不構(gòu)成稅收協(xié)定（或安排）中規(guī)定的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”標(biāo)準(zhǔn)，則可以免征企業(yè)所得稅。稅收協(xié)定（或安排）中對常設(shè)機(jī)構(gòu)的一般判斷標(biāo)準(zhǔn)為：“一方企業(yè)派其雇員到另一方從事勞務(wù)活動在任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月。”對香港非居民企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判斷還有專門解釋，《國家稅務(wù)總局關(guān)于<內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排>有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知》規(guī)定：“由于條款‘一方企業(yè)派其雇員到另一方從事勞務(wù)活動在任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月’的規(guī)定中僅提及‘月’為計算單位，執(zhí)行中可不考慮具體天數(shù)。為便于操作，對上述月份的計算暫按以下方法掌握：即香港企業(yè)為內(nèi)地某項目提供服務(wù)（包括咨詢服務(wù)），以該企業(yè)派其雇員為實施服務(wù)項目第一次抵達(dá)內(nèi)地的月份起直到完成服務(wù)項目雇員最后離開內(nèi)地的月份作為計算期間，在此期間如連續(xù)30天沒有雇員在境內(nèi)從事服務(wù)活動，可扣除一個月，按此計算超過6個月的，即為在內(nèi)地構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對超過12個月的服務(wù)項目，應(yīng)以雇員在該項目總延續(xù)期間中任何抵達(dá)月份或離開月份推算的12個月為一個計算期間。”
三、非居民企業(yè)從境內(nèi)取得與境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所無關(guān)的所得
（一）征稅范圍
非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)的所得主要有：從境內(nèi)取得的利息、擔(dān)保費、股息、紅利、租金、特許權(quán)使用費，轉(zhuǎn)讓位于境內(nèi)的不動產(chǎn)、股權(quán)等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
（二）計稅依據(jù)
非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但從境內(nèi)取得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的所得，按照下列方法計算應(yīng)納稅所得額。
（1）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額。
需要注意的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）規(guī)定，在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，以融資租賃方式將設(shè)備、物件等租給中國境內(nèi)企業(yè)使用，租賃期滿后設(shè)備、物件所有權(quán)歸中國境內(nèi)企業(yè)（包括租賃期滿后作價轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè)），非居民企業(yè)按照合同約定的期限收取租金，應(yīng)以租賃費（包括租賃期滿后作價轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè)的價款）扣除設(shè)備、物件價款后的余額，作為貸款利息所得計算繳納企業(yè)所得稅，由中國境內(nèi)企業(yè)在支付時代扣代繳。
此外，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]130號）規(guī)定，在對非居民企業(yè)取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得計算征收企業(yè)所得稅時，不得扣除上述條款規(guī)定以外的其他稅費支出。
（2）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。常見的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得有不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得兩大類。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）規(guī)定，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算，應(yīng)以非居民企業(yè)取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入全額減除土地使用權(quán)計稅基礎(chǔ)后的余額作為應(yīng)納稅所得額。關(guān)于土地使用權(quán)的計稅基礎(chǔ)，可理解為非居民企業(yè)取得該項土地使用權(quán)時實際發(fā)生的支出或原受讓價款。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算，應(yīng)以非居民企業(yè)取得的股權(quán)的轉(zhuǎn)讓收入全額減除股權(quán)成本作為應(yīng)納稅所得額，其中股權(quán)成本的計算有時會涉及外幣折算。《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函【2009】698號）第四條規(guī)定，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價。如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價；多次投資時幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時的幣種。《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)【2009】3號）第九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人對外支付或者到期應(yīng)支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)按照扣繳當(dāng)日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。
（3）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。例如，非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法對利息所得規(guī)定的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費，是指中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)或個人在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬、租賃、工程承包等經(jīng)濟(jì)活動中，接受非居民企業(yè)提供的擔(dān)保所支付或負(fù)擔(dān)的擔(dān)保費或相同性質(zhì)的費用。
（三）適用稅率
《企業(yè)所得稅法》第四條規(guī)定：“非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20%。”《企業(yè)所得稅法》第二十七條第五項規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得，可以減征或免征企業(yè)所得稅。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十一條進(jìn)一步明確：“非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第五項規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。”當(dāng)稅收協(xié)定（安排）規(guī)定的優(yōu)惠稅率低于稅收法規(guī)時，應(yīng)以稅收協(xié)定（安排）為準(zhǔn)。
（四）納稅義務(wù)發(fā)生時間
《企業(yè)所得稅法》第五章第三十七條規(guī)定，“對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。扣繳義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國庫，并向所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)報送扣繳企業(yè)所得稅報告表。”《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）第十五條規(guī)定，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。
非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議約定采取分期付款方式的，應(yīng)于合同或協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入實現(xiàn)。中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。
（五）納稅地點
《企業(yè)所得稅法》第七章第五十一條規(guī)定，“非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點。”需注意的是，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，依據(jù)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）第十五條規(guī)定，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。
《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）第十六條規(guī)定，非居民企業(yè)依照本辦法第十五條規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，但在中國境內(nèi)存在多處所得發(fā)生地，并選定其中之一申報繳納企業(yè)所得稅的，應(yīng)向申報納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如實報告有關(guān)情況。申報納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在受理申報納稅后，應(yīng)將非居民企業(yè)申報繳納所得稅情況書面通知扣繳義務(wù)人所在地和其他所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
