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| 房地產企業從關聯企業借款利息支出的財稅處理 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：2259 |
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| 一、企業所得稅相關法規對房地產企業從關聯企業借款利息費用處理的規定 《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第二十一條規定，企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除；第二十八條規定，對期前已完工成本對象應負擔的成本費用按已銷開發產品、未銷開發產品和固定資產進行分配，其中應由已銷開發產品負擔的部分，在當期納稅申報時進行扣除，未銷開發產品應負擔的成本費用待其實際銷售時再予扣除。《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，企業所得稅前允許扣除。《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）第一條規定，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出，符合本《通知》第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1，其他企業為2：1.《通知》第二條規定：企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負（指企業所得稅稅負）不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。 根據以上相關法規可知，房地產企業從關聯企業拆借資金產生的利息支出，所得稅稅前可扣除金額可以分別按以下方法確定： 1.不能證明相關交易活動符合獨立交易原則或者其實際所得稅負高于境內關聯方，且接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例高于2：1的：當r1>r2時，T=yr2t1p+yr2t2；當r1 2.雖不能證明相關交易活動符合獨立交易原則或者其實際所得稅稅負高于境內關聯方，但接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例低于2：1的：當r1>r2時，T=xr2t1p+xr2t2；當r1 3.能證明相關交易活動符合獨立交易原則或者其實際所得稅稅負不高于境內關聯方的，不考慮其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例：當r1>r2時，T=xr2t1p+xr2t2；當r1 以上公式中，T為所得稅稅前可扣除金額；x為實際借款金額；y為關聯方權益性投資的2倍金額；r1為借款的實際利率；r2為金融企業同期同類貸款利率；t1為利息支出符合資本化條件的期間；t2為利息支出費用化期間；p為已銷開發產品占整個開發項目全部開發產品的比例。 二、土地增值稅相關法規對房地產企業從關聯企業借款利息費用處理的規定 《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條規定，房地產開發費用的扣除問題：（1）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。（2）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。（3）房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用本條（1）、（2）項所述兩種辦法。（4）土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。 根據以上規定，房地產企業從關聯方企業借款涉及的利息支出：1.能夠提供金融機構證明，并且能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，在計算土地增值稅時應當將由開發產品負擔的利息支出從開發成本中調整至開發費用，之后按照《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三款的規定進行扣除。允許扣除的房地產開發費用為：利息+（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）×5%以內，且利息最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。2.不能提供金融機構證明的，即使能夠按轉讓房地產項目計算分攤并按規定計入財務費用，也不能在土地增值稅前扣除。允許扣除的房地產開發費用為：（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發成本）×10%以內。 三、案例分析 （一）利息費用企業所得稅稅前扣除案例 例1：昌盛公司、希望公司、興發公司、升達公司均為曙光房地產公司（以下簡稱曙光公司）的控股股東，其中昌盛公司占30%的股份，希望公司占30%的股份，興發公司占22%的股份，升達公司占18%的股份。2010年全年曙光公司平均權益性資本2000萬元。2010年1月為開發水岸新城小區與關聯方間發生了以下資金借貸：（1）以8%年利率從昌盛公司借款1440萬元；（2）以7%年利率從希望公司借款1000萬元；（3）以7%年利率向興發公司借款1500萬元；（4）以5%年利率向升達公司借款600萬元。五家公司均為非金融企業，以上資金借貸期限均在一年以上，到期一次性還本付息；金融機構同期同類貸款利率為6%；曙光公司實際稅負高于昌盛公司和希望公司，且其無法提供資料證明它們之間的資金借貸行為符合獨立交易原則；曙光公司實際稅負不高于興發公司；曙光公司能夠提供資料證明和升達公司間的資金借貸符合獨立交易原則。水岸新城小區2010年1月1日開始建造，2010年10月31日全部竣工。截止2010年年末，累計實現銷售80％。 曙光公司的相關財稅處理為： 1.支付昌盛公司的利息。曙光公司實際稅負高于昌盛公司，且其無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，昌盛公司對曙光公司的債權性投資和權益性投資比例=1440/（20000000×30％）＝2.4：1，高于規定的2：1，其約定利率8％高于金融機構同期同類貸款利率6%，并且水岸新城小區累計銷售80％未實現全部銷售，故曙光公司借款利息支出不能全額稅前扣除。昌盛公司對曙光公司權益性投資的2倍＝（2000×30％）×2＝1200（萬元）。 可稅前扣除的金額＝1200×6％×10/12×80％＋1200×6％×2/12＝60（萬元） 2.支付希望公司的利息。曙光公司實際稅負高于希望公司，且其無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，希望公司對曙光公司的債權性投資和權益性投資比例＝1000/（2000×30%）＝5：3，低于規定的2：1，但其約定利率7%高于金融機構同期同類貸款利率6%，水岸新城小區累計銷售80%未實現全部銷售，故借款利息不能全額在稅前扣除。 可稅前扣除的金額＝1000×6%×10/12×80％＋1000×6%×2/12=50（萬元） 3.支付興發公司的利息。曙光公司實際稅負不高于興發公司，可以不看債資比例的規定，但其約定利率7%高于金融機構同期同類貸款利率6%，水岸新城小區累計銷售80%未實現全部銷售，故借款利息不能全額在稅前扣除。 可稅前扣除的金額＝1500×6%×10/12×80%＋1500×6%×2/12＝75（萬元） 4.支付升達公司的利息。曙光公司能夠提供資料證明和升達公司間的資金借貸符合獨立交易原則，也可以不看債資比例的規定，其約定利率5%低于金融機構同期同類貸款利率6%，但水岸新城小區累計銷售80％未實現全部銷售，因此借款利息不可全額所得稅前扣除。 可稅前扣除的金額＝600×5％×10/12×80％＋600×5％×2/12＝25（萬元） 曙光公司在會計處理上計入財務費用的金額＝14400000×8%×2/12＋10000000×7%×2/12＋15000000×7%×2/12＋6000000×5%×2/12＝533666.67（元） 計入開發成本的金額＝14400000×8%×10/12＋10000000×7%×10/12＋15000000×7%×10/12＋6000000×5%×10/12＝2668333.33（元） 相關會計分錄如下（此處只做綜合分錄）： 1.應予費用化的利息費用。 借：財務費用 533666.67 貸：長期借款——應計利息 533666.67 2.應予資本化的利息費用。 借：開發成本——財務費用 2668333.33 貸：長期借款——應計利息 2668333.33 計入財務費用中不能在所得稅前扣除的利息、原計入開發成本后因實現銷售可在稅前扣除的利息，屬于永久性差異，通過調整企業所得稅年度納稅申報表調整應納稅所得額，無須調賬，即按照“調表不調賬”的原則進行處理。 （二）利息費用在土地增值稅計算中扣除案例 1.能提供金融機構證明的。 例2：孟達房地產公司2010年1月起開發100棟花園別墅，當年10月31日全部竣工，截止年末已出售80%，每棟售價180萬元。每棟地價14.8萬元，登記、過戶手續費0.2萬元，開發成本包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、資本化利息等合計50萬元。公司為此開發項目從關聯企業飛騰公司委托銀行的借款中借款3000萬元，借款利率7.5%，期限2年，到期一次性還本付息，能提供金融機構證明，商業銀行同類同期貸款利率為6％。營業稅稅率5％，城建稅稅率5％，教育費附加征收率3％。 分析：孟達房地產公司從關聯方飛騰公司取得的借款利息，能提供金融機構證明，因此不超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額可在土地增值稅前扣除。 80棟別墅轉讓收入：180×80=14400（萬元） 取得土地使用權所付金額與房地產開發成本合計：（14.8＋0.2＋50）×80＝5200（萬元） 其中：資本化利息部分應予以調出，金額為：2000×7.5%×10/12＝125（萬元） 調出的資本化利息支出可在土地增值稅前扣除：2000×6%×10/12=100（萬元） 計入財務費用中的利息金額：2000×7.5%×2/12＝25（萬元） 其中可在土地增值稅前扣除的金額：2000×6%×2/12＝20（萬元） 每棟別墅可在土地增值稅前扣除的利息金額：（100＋20）÷100＝1.2（萬元） 房地產開發費用扣除：1.2×80＋（5200－125）×5％＝349.75（萬元） 轉讓稅金支出：14400×5%×（1＋5%＋3%）＝777.6（萬元） 加計扣除金額：（5200－125）×20%＝1015（萬元） 扣除項目合計：（5200－125）＋349.75＋777.6＋1015＝7217.35（萬元） 增值額＝14400－7217.35＝7182.65（萬元） 增值額與扣除項目金額比率＝7182.65÷7217.35×100%=99.52％ 應納增值稅稅額＝7182.65×40％－7217.35×5%＝2512.193（萬元） 相關會計處理如下： （1）轉讓80棟別墅取得收入時： 借：主營業務稅金及附加 25121930 貸：應交稅費——應交土地增值稅 25121930 （2）實際上交時： 借：應交稅費——應交土地增值稅 25121930 貸：銀行存款 25121930 2.不能提供金融機構證明。 例3：承例2，若孟達房地產公司從關聯企業飛騰公司的借款，不能提供金融機構證明，商業銀行同類同期貸款利率為6%. 分析：孟達房地產公司取得的借款利息，不能提供金融機構證明，因此不能在土地增值稅前扣除。 80棟別墅轉讓收入：180×80＝14400（萬元） 允許扣除的房地產開發費用為：（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發成本）×10％＝5200×10％＝520（萬元） 轉讓稅金支出：14400×5％×（1＋5％＋3%）＝777.6（萬元） 加計扣除金額：5200×20％＝1040（萬元） 扣除項目合計：5200＋520＋777.6＋1040＝7537.6（萬元） 增值額=14400－7537.6＝6862.4（萬元） 增值額與扣除項目金額比率＝6862.4÷7537.6×100%≈91.04％ 應納增值稅稅額=6862.4×40％-7573.6×5％=2368.08（萬元） 相關會計分錄除金額外同上一案例，在此不再贅述。 |
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