2015年1月27日
四、境外轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及轉(zhuǎn)間接讓境內(nèi)土地使用權(quán)的不應(yīng)被征土地增值稅
（一）土地增值稅反避稅立法缺失
1、土地增值稅反避稅欠缺法律、法規(guī)層面的規(guī)定：
《土地增值稅暫行條例》第二條明確規(guī)定：轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。從這條規(guī)定看，要把納稅義務(wù)人從房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓人，擴(kuò)展到擁有房地產(chǎn)的公司的股東，從條例字面含義上幾乎是不可能的。
2、現(xiàn)有的三份批復(fù)法律效力低：
《全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)公文處理辦法》國(guó)稅發(fā)〔2012〕92號(hào)第二十一條規(guī)定：“批復(fù)，適用于答復(fù)下級(jí)機(jī)關(guān)請(qǐng)示事項(xiàng)。批復(fù)一般分為政策性批復(fù)、問題性批復(fù)和事務(wù)性批復(fù)。批復(fù)屬下行文。上級(jí)機(jī)關(guān)批復(fù)下級(jí)機(jī)關(guān)的請(qǐng)示時(shí)，必須明確表態(tài)，若予否定，應(yīng)寫明理由。批復(fù)一般只送請(qǐng)示單位，若批復(fù)的事項(xiàng)需有關(guān)單位執(zhí)行或者周知，可抄送有關(guān)單位。若請(qǐng)示的問題具有普遍性，可使用“通知”或其他文種行文，不再單獨(dú)批復(fù)請(qǐng)示單位。
上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)特定稅務(wù)行政相對(duì)人的特定事項(xiàng)如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或稅收規(guī)范性文件的答復(fù)或者解釋，需要普遍執(zhí)行的，應(yīng)當(dāng)按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》的規(guī)定制定稅收規(guī)范性文件。”
因此，前文所述三份批復(fù)都屬于問題性批復(fù)，不具有普適性。這些規(guī)定適用于國(guó)內(nèi)土地增值稅反避稅的合法性都是存疑的。
3、關(guān)于境外轉(zhuǎn)讓股權(quán)間接涉及轉(zhuǎn)讓國(guó)內(nèi)土地使用權(quán)的情形，稅務(wù)總局并未有相關(guān)任何形式的規(guī)定。《國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)――關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》也不適用。
關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告在正文的開始部分就已經(jīng)明確：“為進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)的企業(yè)所得稅管理，依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下稱企業(yè)所得稅法）及其實(shí)施條例（以下稱企業(yè)所得稅法實(shí)施條例），以及《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下稱稅收征管法）及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定......”。該公告只針對(duì)企業(yè)所得稅問題。對(duì)于其他稅種的反避稅問題并不適用。
（二）境外轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及轉(zhuǎn)間接讓境內(nèi)土地使用權(quán)的不應(yīng)被征土地增值稅
1、稅收法定原則
根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2015修正)第三條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”結(jié)合前文對(duì)土地增值稅相關(guān)規(guī)定的梳理可以看出，對(duì)于境外轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)土地使用權(quán)的情況并無相關(guān)征稅規(guī)定，因此不應(yīng)征稅。
2、在境外轉(zhuǎn)讓股權(quán)環(huán)節(jié)不征收土地增值稅并不會(huì)給國(guó)家?guī)矶愂論p失
在境外轉(zhuǎn)讓股權(quán)環(huán)節(jié)不征收土地增值稅并不會(huì)給國(guó)家?guī)矶愂論p失。因?yàn)榫惩廪D(zhuǎn)讓股權(quán)并不會(huì)導(dǎo)致境內(nèi)的土地使用權(quán)主發(fā)生變更。而根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。”當(dāng)實(shí)際發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，還是需要繳納土地增值稅的。
綜上，境外轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅可能會(huì)被調(diào)整，但是土地增值稅不應(yīng)被調(diào)整。
