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10月9日，溫州中院聯(lián)合平陽縣法院，通報了全國首例具備個人破產實質功能和相當程序的個人債務集中清理案件情況。案件可以歸納為，債務人蔡某系溫州某破產企業(yè)的股東，經生效裁判文書認定其應對該破產企業(yè)214萬余元債務承擔連帶清償責任。蔡某以宣讀《無不誠信行為承諾書》的方式鄭重承諾，除管理人已查明的財產情況外無其他財產；若有不誠信行為，愿意承擔法律后果，若給債權人造成損失，依法承擔賠償責任。最終蔡某提出按1.5%的清償比例即3.2萬余元在18個月內一次性清償的方案。同時，蔡某承諾，該方案履行完畢之日起六年內，若其家庭年收入超過12萬元，超過部分的50%將用于清償全體債權人未受清償的債務。9月27日，平陽法院簽發(fā)了對蔡某的行為限制令，并終結對蔡某在本次清理所涉案件中的執(zhí)行。最終，該案得以順利辦結。
個人破產，雖然筆者認為盡管債務人理論上實現了債務重組利得，但是對于一個破產個人，征稅是不合理也沒有可操作性的，畢竟借來的是要還的債，并沒有增加個人的凈資產，免了也沒有使得個人財富或所得增加。但是這個案件延伸了一點筆者的思考：
一、企業(yè)債務重組利得征稅，個人債務重組利得似乎是不征稅的
我國《企業(yè)所得稅法》及實施條例二十二條規(guī)定，企業(yè)無法償付的應付款項、債務重組利得，需要作為其他收入，一次性計入應納稅所得額（不考慮59號文下特定條件下債務重組利得五年分期的優(yōu)惠，因為優(yōu)惠僅僅是分期，而不是遞延或減免）。對于債務人為個人的債務重組利得情形，無論是實施條例的九項所得，和必須明示的“難以界定應納稅所得項目”情形，似乎也都難以找到征稅的依據。
新個稅征稅所得類別
（一）工資、薪金所得；
（二）勞務報酬所得；
（三）稿酬所得；
（四）特許權使用費所得；
（五）經營所得；
（六）利息、股息、紅利所得；
（七）財產租賃所得；
（八）財產轉讓所得；
（九）偶然所得
實施條例第六條補充了一句話：個人取得的所得，難以界定應納稅所得項目的，由國務院稅務主管部門確定。
二、個人債務重組利得不應稅，對于合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)這類非法人主體的債務重組利得，算在誰頭上？
大家知道，合伙企業(yè)的自然人合伙人與個人獨資企業(yè)是穿透至合伙人或投資人繳納個人所得稅的，我國看看現行的個人所得稅經營所得納稅申報表（A表、B表、C表）的填報說明。收入總額：填寫本年度開始經營月份起截至本期從事經營以及與經營有關的活動取得的貨幣形式和非貨幣形式的各項收入總金額。包括：銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、利息收入、租金收入、接受捐贈收入、其他收入。這個描述有沒有覺得在《企業(yè)所得稅法》的第六條似曾相識？特別是最后，用的是“其他收入”而不是“偶然所得”。
如果是一個合伙企業(yè)以高杠桿融資方式對外投資，投資失敗后資不抵債，債權人同意削減合伙企業(yè)債務，那么這項所得，是否要作為合伙企業(yè)的收入總額的一部分，按比例劃分至各合伙人頭上？我覺得至少大多數人不會這么做。
三、對于稅務透明體，投資者投入資本時承擔的對應債務比例應計入計稅基礎
筆者一直認為，新個稅法盡管對合伙企業(yè)財產份額轉讓明確了按財產轉讓所得計稅（轉讓的收入額減除投資成本及合理費用后的余額），為應納稅所得額的計稅方式，但是對于計稅基礎還是應當深入考慮和細化。稅法專業(yè)的朋友們了解，處置財產所得，一看收入，二看計稅基礎。盡管新個稅法認為計稅基礎是投資成本及合理費用，但是對于合伙企業(yè)或個人獨資企業(yè)，筆者認為這個成本是動態(tài)調整的。
舉個例子，如果普通合伙人A以一層寫字樓作價1000萬元投入普通合伙企業(yè)ABCD，占合伙份額25%，投后B、C、D分別以現金1000萬投入，各占25%。同時，在A投入前，合伙企業(yè)存有外債400萬。第一年合伙企業(yè)ABCD實現應納稅所得1200萬。此外，當年合伙企業(yè)經營所得分配800萬。那么，如果A在第二年初希望按合伙企業(yè)對應凈資產值轉讓合伙份額，應當如何計稅呢（不考慮附加扣除、速算扣除數、是否兩地經營等因素）？
筆者的視角，合伙企業(yè)實現的應納稅所得1200萬，歸屬于A的部分為1200×25%=300萬，A應繳納個稅300×35%=105萬。
合伙企業(yè)在轉讓日對應凈資產為4000+1200+400-400-800=4400萬元。A對應合伙份額為4400×25%=1100萬元。
那么這時就會存在一個問題：
如果A要嚴格按財產轉讓所得計稅，應繳納：（1100-1000）×20%=20萬個稅。
但是，合伙企業(yè)財產在經營利潤累積的過程中，已經劃分至合伙人依法納稅。如果按凈值轉讓再納稅，大有重復征稅之嫌。問題出在哪？——計稅基礎。
似乎另一種計稅基礎的計量更為科學：
1、+：投資成本1000萬，毫無疑問是計稅基礎；
2、+：由合伙人A入伙時承擔的對應債務400×25%=100萬元，理論上應作為對合伙企業(yè)的投入，筆者認為也應當計入其計稅基礎（因為根據合伙企業(yè)法，普通合伙企業(yè)中，普通合伙人對入伙前債務也應承擔連帶責任）。（此處可能有不同觀點，本文僅做討論使用）；
3、+：合伙人A對應第一年度的經營所得1200×25%=300萬元。此處為已完稅所得。
4、-：已分配財產對應調減計稅基礎或成本：800×25%=200萬元
綜上，筆者認為合理的計稅基礎應為1000+100+300-200=1200萬元。這與A合伙人在A對應凈資產份額1100萬元以及應承擔的或有債務100萬元之和相一致。A轉讓財產并未實現額外所得，理論上不應重復征稅。
以上思考供參考交流使用，至于操作，當以個稅法及實施條例作為依據。
作者朱睿，具有稅務師、律師、注冊會計師職業(yè)資格，現任多家國內大型企業(yè)集團稅務顧問，專注于稅務、法律、會計結合領域，如資產重組、投資并購、PPP等綜合性稅收合規(guī)業(yè)務研究。
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