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正如國務院對于深化“放管服”改革的總體要求，我們既要能放得開，又能管得住。所以，這次國家稅務總局發布了《非居民納稅人享受協定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2019年第35號），針對非居民稅收協定待遇享受的程序從“備案”改為“備查”，正式落實國務院“放管服”要求中的放得開。但是，帶來的另外一個問題就是，非居民很多情況下不在國內，如果事先由非居民自行判定協定待遇享受，稅務機關后續如何能管得住。出現了錯誤享受協定待遇的情況下，如何追究非居民納稅人的責任，在存在扣繳義務的情況下，非居民納稅人的責任和扣繳義務人責任如何分擔的問題，仍然是大家關注的焦點問題。
一、協定待遇享受判斷責任在非居民納稅人而非扣繳義務人
第一個針對協定待遇享受判定責任的分擔問題，35號公告明確了，能否享受協定優惠待遇的判定責任在非居民納稅人自己，而非扣繳義務人。其中；35號公告第五條規定：非居民納稅人自行申報的，自行判斷符合享受協定待遇條件且需要享受協定待遇。第六條進一步規定：在源泉扣繳和指定扣繳情況下，非居民納稅人自行判斷符合享受協定待遇條件且需要享受協定待遇的，應當如實填寫《非居民納稅人享受協定待遇信息報告表》，主動提交給扣繳義務人，并按照本辦法第七條的規定歸集和留存相關資料備查。扣繳義務人收到《非居民納稅人享受協定待遇信息報告表》后，確認非居民納稅人填報信息完整的，依國內稅收法律規定和協定規定扣繳，并如實將《非居民納稅人享受協定待遇信息報告表》作為扣繳申報的附表報送主管稅務機關。非居民納稅人未主動提交《非居民納稅人享受協定待遇信息報告表》給扣繳義務人或填報信息不完整的，扣繳義務人依國內稅收法律規定扣繳。
話說得很直白了，不存在源泉扣繳，非居民納稅人自行申報的情況下，協定待遇享受由非居民納稅人自己判斷。在《非居民納稅人享受協定待遇信息報告表》中也要求非居民納稅人自己申明：根據締約對方法律法規和稅收協定居民條款，我為締約對方稅收居民，相關安排和交易的主要目的不是為了獲取稅收協定待遇。我自行判斷符合協定待遇條件，自行享受協定待遇，承擔相應法律責任。我將按規定歸集和留存相關資料備查，接受稅務機關后續管理。
而在存在源泉扣繳或指定扣繳（法定扣繳義務）的情況下，扣繳義務人不去判定。如果非居民納稅人提交的《非居民納稅人享受協定待遇信息報告表》自行判定為可以享受協定待遇，那扣繳稅款時就按非居民納稅人申明可以享受協定優惠待遇的稅率扣。如果非居民納稅人不提供《非居民納稅人享受協定待遇信息報告表》，扣繳義務人就按國內法規定的法定稅率扣，扣繳義務人無判定責任，這個是清晰的。
二、自行判斷下，非居民納稅人承擔哪些法律責任
按照《稅收征管法》、《企業所得稅法》以及《個人所得稅法》的規定，非居民納稅人可能承擔的法律責任主要涉及如下條款：
《稅收征管法》第六十三條：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,是偷稅。對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。
《稅收征管法》第六十四條：納稅人不進行納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
《企業所得稅法》第四十八條：稅務機關依照本章規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規定加收利息。
《個人所得稅法》第八條：稅務機關依照前款規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并依法加收利息。
其中，《稅收征管法》63條屬于虛假納稅申報的偷稅責任，64條是不進行納稅申報的補稅責任；而《企業所得稅法》第四十八條和《個人所得稅法》第八條則是稅務機關開展反避稅中涉及補稅和加收利息的責任。
從目前的35號公告對于非居民納稅人的法律責任規定來看，涉及如下條款：
第十五條非居民納稅人、扣繳義務人應配合主管稅務機關進行非居民納稅人享受協定待遇的后續管理與調查。非居民納稅人、扣繳義務人均未按照稅務機關要求提供相關資料，或逃避、拒絕、阻撓稅務機關進行后續調查，主管稅務機關無法查實其是否符合享受協定待遇條件的，應視為不符合享受協定待遇條件。
第十六條非居民納稅人不符合享受協定待遇條件而享受了協定待遇且未繳或少繳稅款的，除因扣繳義務人未按本辦法第六條規定扣繳申報外，視為非居民納稅人未按照規定申報繳納稅款，主管稅務機關依法追繳稅款并追究非居民納稅人延遲納稅責任。在扣繳情況下，稅款延遲繳納期限自扣繳申報享受協定待遇之日起計算。
所以，我們可以看到，35號公告對于非居民納稅人自行判定存在錯誤情況下的法律責任規定似乎沒有去嚴格區分不同情況下的法律責任：
1.如果非居民納稅人提供虛假的稅收居民身份證明或其他享受協定優惠待遇的資料，騙取協定優惠待遇的，應該按偷稅處理；
2.如果非居民納稅人提供的資料是真實的，但是在具體的判定上和稅務局有爭議，比如對于“受益所有人”的判定上，本來就很原則化。我認為可以享受，稅務局認為不可以。但我提供過的資料是真實的，只是大家判斷不一樣。這個嚴格來講，稅務局應該啟動一般反避稅程序，補稅并加收利息；
3.如果非居民納稅人沒有提供《非居民納稅人享受協定待遇信息報告表》，而非提供虛假資料，自行認為可以享受協定待遇享受了，或者屬于雖然提供了資料，但后期在后續管理中不配合，未按照稅務機關要求提供相關資料，或逃避、拒絕、阻撓稅務機關進行后續調查，稅務機關認定不能享受協定待遇的，可按照《稅收征管法》64條補稅并加滯納金。
而對于享受協定待遇判定，稅企不一致，不存在虛假，則應該屬于避稅時，稅務機關的處理程序應該按照《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號）來。稅務局給企業下發《稅務事項通知書》，企業收到特別納稅調整風險提示或者發現自身存在特別納稅調整風險的，可以自行調整補稅。企業自行調整補稅的，應當填報《特別納稅調整自行繳納稅款表》。企業如果對稅務局認定有異議，企業可以要求稅務機關應當啟動特別納稅調查程序。
我們35號公告似乎對于非居民納稅人錯誤享受協定待遇少交稅款，都按照未按照規定申報繳納稅款，加收滯納金處理了。
所以，“放管服”后，最重要的問題就是實事求是，嚴格按照法律的規定去區分責任，對于不同的情況嚴格采用不同的法律程序去處理，不能模糊化，否則對稅企雙方都是不利的。
三、“備查下”扣繳義務人承擔什么樣的法律責任
針對扣繳義務人可能承擔的法律責任，涉及如下條款：
《稅收征管法》第六十九條：扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的,由稅務機關向納稅人追繳稅款,對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；
《稅收征管法》第六十三條第二款：扣繳義務人采取前款所列手段,不繳或者少繳已扣、已收稅款,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。
《稅收征管法》第六十二條：扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的,由稅務機關責令限期改正,可以處二千元以下的罰款;情節嚴重的,可以處二千元以上一萬元以下的罰款。
而總局35號公告對于“備查”制度下，扣繳義務人的責任是這么規定的：
第十七條扣繳義務人未按本辦法第六條規定扣繳申報，或者未按本辦法第十三條規定提供相關資料，發生不符合享受協定待遇條件的非居民納稅人享受協定待遇且未繳或少繳稅款情形的，主管稅務機關依據有關規定追究扣繳義務人責任，并責令非居民納稅人限期繳納稅款。
這條規定，具體到如何追究扣繳義務人責任要分為以下幾種情況：
第一，如果扣繳義務人按照公告第六條規定向稅務機關辦理了扣繳申報，比如納稅人提供了《非居民納稅人享受協定待遇信息報告表》，就按納稅人判定的協定待遇幫其扣稅。納稅人沒有提供，就按法定稅率幫其扣繳稅款。同時，后期稅務局在開展后續管理時，我積極配合，提供資料，此時如果非居民納稅人判定錯誤或提供虛假資料的，扣繳義務人不承擔任何法律責任；
第二，如果扣繳義務人有法定扣繳義務，沒有履行法定扣繳義務，由稅務機關向納稅人追繳稅款,對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；
第三，如果中外雙方簽訂的合同是“包稅”合同，即非居民納稅人拿稅后凈得，扣繳義務人沒有按公告第六條規定進行扣繳申報，此時是按照《稅收征管法》69條的應扣未扣處理，還是按照《稅收征管法》63條的已扣未繳處理，這個一直也是存在爭議。
第四，如果扣繳義務人按規定履行了扣繳申報，但是在后期稅務機關進行后續管理時，不配合，拒不提供資料的，可以按《稅收征管法》62條處理。
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