如果企業因合同未明確收（付）款具體日期而未及時確認應稅收入，稽查人員應根據合同法規定，合理推定合同約定的收（付）款時間，進而認定應稅收入的確認時間。 稽查人員在工作中常遇到這種情況：一些增值稅納稅人簽訂的買賣合同或“營改增”納稅人簽訂的勞務合同，只設定了收（付）款時間條件，未明確指定是某一天。對于將收（付）款時間明確約定到了具體日期的合同，稽查人員根據增值稅暫行條例和“營改增”試點實施辦法的相關規定，可直接認定合同對應的納稅義務發生時間。而對于未明確收（付）款具體日期的合同，稽查人員應如何認定對應的納稅義務發生時間？現實中，這是一個有爭議的問題。
事件：
企業不認同稅務稽查認定結果
前不久，筆者和同事在稽查工作中遇到這樣一個案例。 大連A建筑設計院與B建筑公司簽訂了設計協議，約定由A設計院為B公司承建的C企業樓房提供設計勞務。合同約定，該設計服務總價款為100萬元，簽訂合同時，B公司就要支付30%的款項也即30萬元。A設計院將設計圖紙交給B公司時，B公司再支付30%的款項30萬元。B公司與C企業就設計圖紙達成一致時，B公司支付30%的款項30萬元。待房屋通過驗收時，B公司支付余款10萬元。為便于理解，特將相關款項支付流程用圖表示（見右圖）。 稽查人員在日常檢查中發現，A設計院根據協議，在時間點1將已收取的30%款項確認了應納增值稅收入，進行了相應的稅務處理。對于之后3次獲得的收入，則未分別在時間點2、3、4確認為應納增值稅收入，也未進行相應的稅務處理。 仔細檢查相關服務合同和賬務后，稽查人員指出，A設計院對后3次取得收入的稅務處理存在問題。A設計院財務負責人解釋說：“我們與B公司簽訂的服務合同沒有將收（付）款時間明確到某一天，根據“營改增”試點實施辦法第四十一條規定，我們應在應稅服務完成時確認納稅義務，也就是在時間點4確認剩余的70%服務收入，我們會盡快進行處理。”
稽查人員表示，相關合同雖未明確規定收（付）款時間，但對其確認的條件進行了說明，屬于合同約定了收（付）款時間的情形。根據“營改增”試點實施辦法第四十一條規定，A設計院應按“書面合同確定的付款日期”確認納稅義務，也即應分別在時間點2、3、4，按不同的付款比例確認應稅收入。A設計院應及時進行相應的稅務處理，并按應納稅時間點繳滯納金。
對此稽查認定，A設計院表示有不同看法。 爭議：
應如何理解合同確定的付款日期
A設計院財務負責人稱，根據增值稅暫行條例及其實施細則規定，采取分期收款方式銷售貨物，增值稅納稅義務發生時間為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。對應的，“營改增”試點實施辦法第四十一條規定，“營改增”納稅人增值稅納稅義務發生時間為，納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。 A設計院認為，法規中所稱的“書面合同確定的付款日期”，是指合同約定的具體付款日期，“確定”的含義是明確而肯定。因此，判定納稅義務發生時間時，需要從書面合同中找到準確的約定付款日期。否則，就應按照貨物發出或者勞務完成時間，確定對應的納稅義務發生時間。 而稽查人員認為，法規所指的“書面合同確定的付款日期”，是一種附帶條件的對付款日期的確定，比如在某設備驗收合格當天付款。有條件的確定，意思是不一定在合同中明確規定收（付）款的具體時間，但一定給出了收（付）款時間的確認方法。根據這個方法，可以確定收（付）款的時間。對比來看，A設計院與B公司簽訂的合同中雖未明確具體的收（付）款日期，但約定了收（付）款時間的確認方法，因此應屬于法規中所指“書面合同確定的付款日期”的情形。
分析：
從合同法第十二條中可找到答案
兩種觀點孰對孰錯？筆者從我國合同法中找到了答案。 根據合同法第十二條規定，合同的內容由當事人約定，一般包括八項條款，其中第六項為“履行期限、地點和方式”。根據合同法的立法注解，履行期限直接關系到合同義務的完成時間，涉及當事人的期限利益，也是確定合同是否按時履行或者遲延履行的客觀依據。履行期限可以規定為即時履行、定時履行、在一定期限內履行或者分期履行。不同的合同，其履行期限的具體含義是不同的。買賣合同中賣方的履行期限是指交貨的日期、買方的履行期限是交款日期……正因如此，期限條款應盡量明確、具體，或者明確規定計算期限的方法。 同時，合同法對合同約定不明情況下，如何進行補救也進行了明確。合同法第六十一條規定，合同生效后，當事人就質量、價款等內容沒有約定或者約定不明確的，可以協議補充；不能達成補充協議的，按照合同有關條款或者交易習慣確定。 從這些條文中可以看出，合同法要求交易雙方對合同履行的期限進行直接而明確的約定，如果不能明確，也要通過有關方式，能推定履行期限。
回到稅法中所指的“書面合同未確定付款日期”問題，筆者認為，按照貨物發出或勞務發生時間確定納稅義務發生時間，實際是對納稅義務發生時間無法準確界定情況下的救濟性措施，是以貨物權屬轉移和勞務發生作為納稅義務發生時間的無奈之舉。因此，有關合同履行期限的推定方法，適用于本文提及的案例。 本案中，“設計圖紙達成一致時”、“房屋通過驗收時”等說法，雖未明確具體的收（付）款日期，但屬于計算收（付）款日期的方法，據此可以合理推定合同的履行期限，將相關時間點認定為書面合同已約定的收（付）款時間，進而確認增值稅納稅義務的發生時間。 找到法律依據后，稽查人員向A設計院進行了解釋說明，對方表示接受，及時按規定繳納了稅款和滯納金。 作者單位：大連經濟技術開發區國稅局 |
