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近期，福建省稅務(wù)局在網(wǎng)站發(fā)布了《2019年8月12366咨詢熱點難點問題集》，其中對于非居民個人在中國繳納的社保，在申報個人所得稅時能否稅前扣除給出了否定意見，這個問題再次引起了大家的廣泛關(guān)注：
30.外籍個人在境內(nèi)居住時間不超過183天但已繳納社保費，是否可以在工資、薪金所得個人所得稅稅前扣除？
答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面實施新個人所得稅法若干征管銜接問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第56號）規(guī)定：
“二、非居民個人扣繳方法
扣繳義務(wù)人向非居民個人支付工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費所得時，應(yīng)當(dāng)按以下方法按月或者按次代扣代繳個人所得稅：
非居民個人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費用五千元后的余額為應(yīng)納稅所得額；......”
因此，非居民個人在境內(nèi)繳納的社保費用不能在工資、薪金所得個人所得稅稅前扣除。
財稅星空觀點
我們了解到的情況是，確實在新個稅法下，對于非居民個人（即在一個納稅年度在境內(nèi)居住不滿183天的無住所個人），按中國人社部規(guī)定繳納的社保，在繳納個人所得稅時不能進(jìn)行稅前扣除，同時這就意味著對于社保中企業(yè)為個人承擔(dān)的部分，也需要并入非居民個人當(dāng)期所得繳納個人所得稅。這個口徑在總局內(nèi)部視頻培訓(xùn)會議中也有明確。
我們認(rèn)為，新個稅法下對于非居民個人在中國繳納社保不能稅前扣除的規(guī)定是非常不合理的。
在新個稅法前，根據(jù)《個人所得稅法實施條例》（2005修訂版、2008修訂版和2011修訂版）第二十五條規(guī)定：“按照國家規(guī)定，單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。”
這里，對于社會保險費的扣除是不分居民和非居民的，強(qiáng)調(diào)的只是按照我國的規(guī)定繳納的。
而對于外籍個人在中國繳納社保問題，主要是《在中國境內(nèi)就業(yè)的外國人參加社會保險暫行辦法》（中華人民共和國人力資源和社會保障部令第16號）的規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國社會保險法》，中國境內(nèi)就業(yè)的外國人，包括依法獲得《外國人就業(yè)證》、《外國專家證》、《外國常駐記者證》等就業(yè)證件和外國人居留證件，以及持有《外國人永久居留證》，在中國境內(nèi)合法就業(yè)的非中國國籍的人員，需要在中國境內(nèi)繳納社保費。
因此，只要外國人在中國繳納的社保（包括個人繳納和單位承擔(dān)部分），都屬于按照我國規(guī)定繳納的，按照2018年修訂前的《個人所得稅法實施條例》，都應(yīng)該可以從個人所得稅應(yīng)納稅所得額中扣除。
原先主要的爭議是，對于外籍個人，海外公司幫其在國外繳納的屬于強(qiáng)制性社會保險費用是否可以不在中國繳納個人所得稅：
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的雇員的境外保險費有關(guān)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)[1998]101號）第二條關(guān)于個人所得稅的稅務(wù)處理規(guī)定：
企業(yè)未在其應(yīng)納稅所得額中扣除而支付或負(fù)擔(dān)的其中國境內(nèi)工作雇員的境外保險費，原則上也應(yīng)計入該雇員個人的工資、薪金所得，適用《中華人民共和國個人所得稅法》和國際稅收協(xié)定的有關(guān)法規(guī)申報繳納個人所得稅，但對其中確屬于按照有關(guān)國家法律法規(guī)應(yīng)由雇主負(fù)擔(dān)的社會保障性質(zhì)的費用，報經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，可不計入雇員個人的應(yīng)納稅所得額。
在中國境內(nèi)工作的雇員個人支付的各類境外保險費，均不得從該雇員個人的應(yīng)納稅所得額中扣除。
當(dāng)年主要放的一塊是“其中確屬于按照有關(guān)國家法律法規(guī)應(yīng)由雇主負(fù)擔(dān)的社會保障性質(zhì)的費用，如果不是由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)且在企業(yè)所得稅稅前扣除”，外籍個人可以不用申報個人所得稅。
但是，1998年這條規(guī)定在2011年就被國家稅務(wù)總局2011年2號公告給廢止了。嚴(yán)格來看，從2011年開始，外籍個人在海外繳納的（包括公司為外籍個人承擔(dān)的），即使屬于法定保險的部分，如果居住時間符合規(guī)定條件，也必須在中國繳納個人所得稅，不能因為屬于法定保險而扣除。但這個僅僅是針對境外保險。
到了2018年的新個稅法修訂，我們看了一下，在《個人所得稅法實施條例》（2018修訂版）將25條刪除了，轉(zhuǎn)而是在《個人所得稅法》（2018修訂版）的第六條中的專項扣除中規(guī)定了：本條第一款第一項規(guī)定的專項扣除，包括居民個人按照國家規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險等社會保險費和住房公積金等；
這就是說，只有居民個人按照國家規(guī)定繳納的社保費可以專項扣除，非居民個人則不能專項扣除。對于新個稅法的這條規(guī)定，我們認(rèn)為完全不合理。
首先，即使外國人在中國取得了《外國人就業(yè)證》等證件來華工作，也不意味著他一定會每個納稅年度在境內(nèi)居住滿183天，從而成為無住所居民個人。
其次，非居民個人原先不在中國繳納社保，現(xiàn)在按照我國《社會保險法》和人社部的規(guī)定，他們在中國按我們國家規(guī)定繳納社保了，而且企業(yè)也按規(guī)定繳納了企業(yè)的部分，僅僅因為別人居住不超過183天，不讓別人稅前扣除，且企業(yè)承擔(dān)的部分要并入個人所得繳納個人所得稅，這個從情理角度是說不過去的。這與我們當(dāng)下仍要進(jìn)一步擴(kuò)大開放，吸引外資的精神也相違背。
第三，限制非居民個人在中國繳納的社保費在個人所得稅中扣除，會與我國簽訂的雙邊協(xié)定（安排）的相關(guān)條款沖突。因為根據(jù)我國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定（安排）中，都有“無差別待遇”或“非歧視待遇”條款，這條的原則就是禁止根據(jù)國籍在稅收上實行差別待遇。締約國一方的國民在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)要求，在相同情況下，不應(yīng)與該締約國另一方的國民負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)要求不同或比其更重。既然非居民個人和居民個人一樣，都按照我國規(guī)定在中國繳納了社保費用，為什么我們對于非居民個人，在繳納個人所得稅時就不能扣除個人負(fù)擔(dān)的社保費，且還要把企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分并入非居民個人所得繳納個人所得稅，這個明顯存在歧視問題。
我們認(rèn)為，非居民個人所在國（地區(qū)），如果與我國簽訂了雙邊稅收協(xié)定（安排），他們完全可以按照“無差別待遇”或“非歧視待遇”條款進(jìn)行申訴的。
我們無法了解新個稅法修訂背后的原因，但是對于非居民個人按照中國規(guī)定繳納的社保費（包括企業(yè)承擔(dān)的部分）不能稅前扣除，還要繳納個人所得稅，這個于情不合理，于法也不合法，違反協(xié)定非歧視待遇。
我們建議，對于《個人所得稅法》（2018修訂版）中的專項扣除解釋應(yīng)做從寬口徑理解，將非居民個人按照中國規(guī)定繳納的社保費納入扣除范圍內(nèi)（即理解為在“等”之內(nèi)），這個才是合情合理的做法。
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