今年5月1日起，房地產業被納入增值稅征管體系。《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）、《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）和《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）等文件，對房地產開發企業一般納稅人銷售新項目的增值稅計稅方法與開票方式做了創新式技術處理，起到了便于操作、降低稅負的效果。但是，在新方式下，房地產開發企業一般納稅人對新項目土地增值稅清算收入的填報金額產生了不同理解。案例
A公司是房地產開發企業，增值稅一般納稅人，于2016年7月將一棟寫字樓價稅合計10000萬元銷售給M公司，一次性收款并開具增值稅專用發票。《建設工程施工許可證》注明該寫字樓項目2016年5月開工，7月完工，8月交付。這棟樓對應的土地成本為3000萬元（取得財政收據），對應的開發成本為4000萬元，開發項目無可供抵扣的增值稅進項稅額。
A公司申報繳納轉讓寫字樓增值稅應納稅額計算如下：2016年8月銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1 11%）=6306.31萬元；2016年8月增值稅銷項稅額=銷售額×11%=693.69萬元；2016年8月應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額-預交稅款=693.69萬元。A公司按照售價全額開具增值稅專用發票，增值稅專用發票上注明的銷售額為9009.01萬元，增值稅額為990.99萬元，增值稅稅率為11%.由于項目簡單，A公司于2016年9月向主管地稅局申請土地增值稅清算，其在《土地增值稅納稅清算申報表》中第二欄“轉讓房地產收入總額”的“非住宅開發產品”項下填報金額為6306.31萬元。
分析
主管地稅局在審核該項目房地產銷售收入時，對企業填報金額產生兩種不同意見。
一種觀點認為，財稅〔2016〕36號文件第三十六條規定，一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，銷售額＝含稅銷售額÷（1 稅率）。同時，國家稅務總局2016年18號公告第四條規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額=（全部價款和價外費用—當期允許扣除的土地價款）÷（1 11%）。因此，A公司轉讓寫字樓的房地產銷售收入應為通過上述公式計算后的余額6306.31萬元。
筆者認為，營改增之前，營業稅作為價內稅，雖然與土地增值稅的征稅對象不同，但一般情況下在房地產銷售收入的確認上二者是趨同的，實務中也往往直接將營業稅收入作為土地增值稅清算收入進行確認。營改增之后，增值稅作為價外稅，房地產銷售收入應為不含銷項稅額的銷售額，如果采取價稅合并定價方式的，還要通過計算還原為不含稅銷售額。在“余額為銷售額”計算繳納增值稅銷項稅額的情況下情況更為復雜，不能簡單地將計算增值稅銷項稅額的銷售額等同于原營業稅征管模式下的土地增值稅清算收入。因此，這種觀點理解有誤。
還有一種觀點認為，《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規定，土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。根據上述規定，A公司已全額開具增值稅專用發票，其轉讓寫字樓的房地產銷售收入應為增值稅專用發票上注明的金額9009.01萬元。
對于這種觀點，筆者認為也不正確。結合國稅函〔2010〕220號的出臺時間背景看，文中規定的商品房銷售發票是指地稅機關管理的《銷售不動產統一發票》，而不是國稅機關管理的《增值稅專用發票》，因此企業記載的不含稅金額，不同于原營業稅征管中《銷售不動產統一發票》上記載的金額，不能確認為土地增值稅清算收入。
結論
增值稅體系下，房地產銷售收入要從最原則的規定去理解。增值稅暫行條例規定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。財稅〔2016〕36號文件第三十六條規定的一般計稅方法，銷售額不包括銷項稅額。A公司向購買方收取銷售寫字樓的10000萬元價款中，包括了計算的銷項稅額693.69萬元。因此，不含稅銷售額應為（10000-693.69）=9306.31萬元，應將此數據確認為A公司轉讓寫字樓的房地產銷售收入。
筆者提醒，納稅人在對房地產企業一般納稅人新項目土地增值稅清算收入填報時，不能受房地產企業一般納稅人適用一般計稅方法的銷售額計算與專用發票開具的技術性處理的影響，錯誤確認土地增值稅的清算收入，而應該嚴格按照價稅合并定價方式確定的價格扣除增值稅銷項稅額后的金額確認為房地產銷售收入，防范涉稅風險。
