A公司為境內(nèi)從事電子產(chǎn)品生產(chǎn)的外商獨(dú)資企業(yè)，母公司為美國B公司（非金融機(jī)構(gòu)）。B公司在境內(nèi)無機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。A公司因生產(chǎn)經(jīng)營需要，擬于2014年3月15日向B公司借款5000萬美元用于補(bǔ)充流動(dòng)資金，期限半年，利率為10%，到期一次還本。A公司向B公司支付的利息能否稅前扣除？
A公司作為借款人向B公司支付的利息支出，稅前扣除應(yīng)同時(shí)滿足四個(gè)條件。
條件一：已按規(guī)定扣繳B公司的稅款
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)）第七條規(guī)定，扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應(yīng)支付本辦法第三條規(guī)定的所得時(shí)，應(yīng)從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳企業(yè)所得稅。其中，到期應(yīng)支付的款項(xiàng)是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）第一條規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)和非居民企業(yè)支付利息時(shí)，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計(jì)入企業(yè)當(dāng)期成本、費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項(xiàng)，不是一次性計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，而是計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)原價(jià)或企業(yè)籌辦費(fèi)，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期攤?cè)氤杀?、費(fèi)用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報(bào)時(shí)就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項(xiàng)的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。
條件二：從境外貸款人處取得利息發(fā)票或者憑證
發(fā)票管理辦法第三十三條規(guī)定，單位和個(gè)人從中國境外取得的與納稅有關(guān)的發(fā)票或者憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅審查時(shí)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師的確認(rèn)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)可后，方可作為記賬核算的憑證。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號(hào)）規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。
條件三：不超過金融企業(yè)同期同類貸款利息
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第一條同時(shí)規(guī)定，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。
“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。
條件四：不超過規(guī)定比例
A公司為B公司投資的外商獨(dú)資企業(yè)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第九條規(guī)定，A公司與B公司為關(guān)聯(lián)方。A公司向B公司借款發(fā)生的利息支出受國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文件第八十五條和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）第一條規(guī)定的比例限制，即：
不得扣除利息支出＝年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例），標(biāo)準(zhǔn)比例＝2
關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和÷年度各月平均權(quán)益投資之和
其中：
各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額＋月末賬面余額）÷2
各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額＋月末賬面余額）÷2
權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。
如果A公司關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，應(yīng)按國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文件第八十九條規(guī)定，A公司應(yīng)準(zhǔn)備、保存、并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供：（一）企業(yè)償債能力和舉債能力分析；（二）企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析；（三）企業(yè)注冊(cè)資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說明；（四）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場(chǎng)狀況；（五）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；（六）企業(yè)提供的抵押品情況及條件；（七）擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件；（八）同類同期貸款的利率情況及融資條件；（九）可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件；（十）其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料等同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則。
假定，A公司可向B公司借入5000萬美元，借款合同到期日，A公司向B公司支付本金5000萬美元和利息250萬美元并按規(guī)定扣繳B公司稅款。該日人民幣匯率中間價(jià)為6元/美元。A公司取得B公司開具250萬美元的利息憑證（形式發(fā)票）。假定金融企業(yè)同期同貸利率為6%，A公司關(guān)聯(lián)債資比例為3。則A公司可稅前扣除的利息支出計(jì)算過程如下。
超過金融企業(yè)同期同貸利息：5000×6×0.5×（10%－6%）＝600（萬元），該利息支出不得稅前扣除。
超過標(biāo)準(zhǔn)比例部分利息：5000×6×0.5×6%×（1－2÷3）＝300（萬元），該利息支出除A公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)同期資料，并能證明該交易等符合獨(dú)立交易原則外，不得稅前扣除。
如A公司能準(zhǔn)備、保存并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交同期資料證明符合獨(dú)立交易原則的，準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出為：250×6－600＝900（萬元），如A公司無法向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交同期資料證明符合獨(dú)立交易原則的，準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出為：250×6－600－300＝600（萬元）。 |
