2016年起，有三項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)規(guī)定得以明晰，對(duì)納稅人而言可謂是“同心千載癡情盼，守得云開(kāi)見(jiàn)月明”了，90號(hào)公告不僅幫助了從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)核算銷(xiāo)售額時(shí)如何扣除有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，還明確了保理業(yè)務(wù)中融資性售后回租開(kāi)具發(fā)票、計(jì)稅申報(bào)的主體不變。那么，財(cái)稅〔2015〕144號(hào)文件更如及時(shí)雨一般，為融資性售后回租解決了之前業(yè)務(wù)分別征收印花稅這一矛盾。
融資性售后回租銷(xiāo)售額如何扣本金
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第90號(hào)）規(guī)定，自2016年2月1日起，納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計(jì)算當(dāng)期銷(xiāo)售額時(shí)可以扣除的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，為書(shū)面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無(wú)書(shū)面合同或者書(shū)面合同沒(méi)有約定的，為當(dāng)期實(shí)際收取的本金。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷(xiāo)售額。
之所以如此規(guī)定，是先有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）仍然有效，13號(hào)公告對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題明確，融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。既然不征收增值稅，承租方（融資方）也就不能給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)沒(méi)有本金的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票也就不能給承租方（融資方）開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，增值稅鏈條在這個(gè)環(huán)節(jié)因?yàn)?3號(hào)公告的規(guī)定是斷裂的，所以在“營(yíng)改增”尚未徹底結(jié)束之前，“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法只能暫且按照銷(xiāo)售額扣除的方式計(jì)算增值稅。但是涉及具體業(yè)務(wù)，尚有細(xì)節(jié)值得推敲。例如：某有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)，承租方（融資方）出售資產(chǎn)1000萬(wàn)元，承租租金500萬(wàn)元，每年100萬(wàn)元，分5年還清，共計(jì)本息（也可以叫本金＋租金）1500萬(wàn)元，協(xié)議約定每年歸還本息300萬(wàn)元，在計(jì)算銷(xiāo)售額扣除時(shí)，是一次性扣除本金1000萬(wàn)元還是分5次扣除200萬(wàn)元？
財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件“扣除向承租方收取有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”，強(qiáng)調(diào)“收取”，在上述業(yè)務(wù)中，從事融資租賃的企業(yè)每年收取的300萬(wàn)元價(jià)款中，包含200萬(wàn)元本金部分，則每年計(jì)算增值稅銷(xiāo)售額時(shí)，只能按照200萬(wàn)元扣除，既非1000萬(wàn)元本金，也非承租方實(shí)際支付的300萬(wàn)元。
如果雙方簽訂了合同，但是承租方?jīng)]錢(qián)支付本金，僅僅在當(dāng)年支付了利息（租金）100萬(wàn)元，那么銷(xiāo)售額可否扣除本金呢？還有，如果雙方?jīng)]有簽訂合同呢？融資性售后回租不簽訂合同實(shí)務(wù)中還真少見(jiàn)，但是也沒(méi)關(guān)系。90號(hào)公告規(guī)定，2016年2月1日起，納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計(jì)算當(dāng)期銷(xiāo)售額時(shí)可以扣除的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，為書(shū)面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無(wú)書(shū)面合同或者書(shū)面合同沒(méi)有約定的，為當(dāng)期實(shí)際收取的本金。在這里筆者理解是從事融資租賃的企業(yè)要能夠從收到的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中，區(qū)分本金和租金銷(xiāo)售額分別核算。并非租金利息可以扣除本金。
保理業(yè)務(wù)不改變?nèi)谫Y租賃主體資格
國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第90號(hào)規(guī)定，以保理方式將融資租賃合同項(xiàng)下未到期應(yīng)收租金的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給銀行等金融機(jī)構(gòu)，不改變其與承租方之間的融資租賃關(guān)系，應(yīng)繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，并向承租方開(kāi)具發(fā)票。
什么是保理業(yè)務(wù)呢？《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于在濱海新區(qū)開(kāi)展商業(yè)保理業(yè)營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法試點(diǎn)的通知》（津地稅貨勞〔2013〕3號(hào)）可以參考：
本通知所稱(chēng)保理業(yè)務(wù)，是指銷(xiāo)售商（債權(quán)人）將其與買(mǎi)方（債務(wù)人）訂立的貨物銷(xiāo)售（服務(wù)）合同所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給商業(yè)保理公司，由商業(yè)保理公司為其提供貿(mào)易融資，應(yīng)收賬款管理與催收等綜合性商貿(mào)服務(wù)。
對(duì)商業(yè)保理公司從事保理業(yè)務(wù)取得的利息收入，按照“金融業(yè)——貸款”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其營(yíng)業(yè)額為其取得的利息收入減除支付給金融機(jī)構(gòu)的貸款利息后的余額。商業(yè)保理公司扣除上述款項(xiàng)，應(yīng)取得金融機(jī)構(gòu)利息支出單據(jù)或符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的合法有效憑證。
以上規(guī)定可以看出，隨著融資渠道的多元化，債權(quán)也可以再融資。在這種再融資業(yè)務(wù)中，保理業(yè)務(wù)只是融資租賃公司轉(zhuǎn)讓的債權(quán)，并不是轉(zhuǎn)讓融資租賃行為。融資性售后回租的主體并沒(méi)有改變，融資租賃公司仍然要承擔(dān)開(kāi)具發(fā)票、計(jì)稅申報(bào)的責(zé)任。
融資租賃合同只計(jì)一道印花稅即可
《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2015〕68號(hào)）指出，落實(shí)融資租賃相關(guān)稅收政策，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。對(duì)開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)（含融資性售后回租）簽訂的融資租賃合同，按照其所載明的租金總額比照“借款合同”稅目計(jì)稅貼花。之后才有《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕144號(hào)）規(guī)定出臺(tái)，該文件明確了從2015年12月24日文件發(fā)布之日起對(duì)開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統(tǒng)一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬(wàn)分之零點(diǎn)五的稅率計(jì)稅貼花。
那么，上述文件發(fā)布之前是如何規(guī)定的呢？關(guān)于對(duì)融資租賃合同的貼花問(wèn)題。《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)借款合同貼花問(wèn)題的具體規(guī)定》（國(guó)稅地〔1988〕30號(hào)）第四條規(guī)定，銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達(dá)到融資目的的業(yè)務(wù)，實(shí)際上是分期償還的固定資金借款。因此，對(duì)融資租賃合同，可據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計(jì)稅貼花。這里并沒(méi)有提到融資性售后回租，以不動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租為例，承租方需要融資就要先銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)給從事融資租賃的企業(yè)，盡管按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。但是根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕162號(hào)）第四條規(guī)定，對(duì)商品房銷(xiāo)售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)征收印花稅。融資性售后回租這時(shí)候視為了兩個(gè)合同分別征收印花稅，一個(gè)按是“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”萬(wàn)分之五的稅率計(jì)稅貼花，一個(gè)是按“借款合同”萬(wàn)分之零點(diǎn)五稅率計(jì)稅貼花。財(cái)稅〔2015〕144號(hào)文件為融資性售后回租解決了這個(gè)矛盾。
