【基本案情】
某房地產開發有限公司（以下簡稱A公司）成立于2010年，企業所得稅由地稅部門主管并實行查賬征收方式。2014年9月，市地稅稽查局對A公司實施稅務檢查，并下達《稅務處理決定書》及《稅務行政處罰事項告知書》，A公司對稅務處理決定存在爭議的事項如下：
1.A公司的開發項目“國際家園”分三期開發，一期工程于2013年4月12日領取《商品房預售許可證》。檢查發現，A公司于2012年12月20日與建筑商簽訂了“以房抵債協議”，協議約定：
（1）一期項目總建筑面積5萬平米，其中1萬平米（具體房號、面積、單價略）以均價12000元/平米抵償應付建筑商工程款；
（2）該1萬平米，如果建筑商找到實際購房人，由A公司與實際購房人簽訂商品房銷售合同，購房款全額用于償還建筑商工程款，實際售價超過12000元/平米的部分，作為開發商延期支付工程款項的利息，歸建筑商所有；
（3）截止到該1萬平米商品房可辦理房產證過戶之日，尚未銷售的房產由A公司與建筑商以12000元/平米的售價簽訂商品房銷售合同，將房產過戶給建筑商；
（4）截至2012年12月20日，A公司賬面欠該建筑商工程款15000萬元，除上述“以房抵債”12000萬元外，剩余3000萬元于本協議簽訂之日起一周內付清。后期發生的工程款項仍按照原工程承包合同約定的工程進度及支付時間履行付款義務及承擔違約責任。
A公司于2012年12月31日根據上述協議及付款憑證，作分錄：
借：應付賬款—建筑商15000萬元
貸：預收賬款—建筑商12000萬元
銀行存款3000萬元
A公司與建筑商找到的實際購房人簽訂商品房買賣合同時，根據收取價款借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”科目，A公司將售房款歸還建筑商時，借記“預收賬款-建筑商”，貸記“銀行存款”。截至檢查日，“預收賬款-建筑商”科目貸方余額9000萬元。A公司與購房人簽訂的預收賬款均已申報繳納營業稅及附加、土地增值稅，并按主管稅務機關規定的計稅毛利率計算應納稅所得額，辦理企業所得稅預繳及匯繳手續。對“預收賬款-建筑商”貸方余額9000萬元未作納稅申報處理。
對此，A公司認為：只要建筑商能夠找到購房人，A公司將用售房款歸還建筑商，故不應對此征稅，“預收賬款-建筑商”貸方余額應于A公司與建筑商簽訂了商品房銷售合同時才需繳納相關稅費。
稅務機關認為：根據《營業稅問題解答(一)》（國稅函[1995]156號）第九條規定，以房屋抵償債務，應視同銷售不動產征收營業稅；同時根據《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條、《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）第十四條、《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第八、第九條等文件規定，房地產企業營業稅、土地增值稅、企業所得稅納稅義務發生時間為取得預收賬款的當天。同時根據《營業稅暫行條例實施細則》第十四條、《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）等文件規定，納稅人的營業額計算繳納營業稅、土地增值稅、企業所得稅后因發生退款減除營業額的，應當退還已繳納的相關稅費。據此，要求A公司對“預收賬款-建筑商”貸方余額9000萬元補交營業稅及附加、土地增值稅、企業所得稅1021.50萬元，同時根據《稅收征收管理法》第三十二條規定，從稅款滯納之日起加收滯納金。
2.A公司在2013年4月12日領取《商品房預售許可證》之前，已與43位個人簽訂了《房屋認購書》，并收取購房誠意金1500萬元，A公司給43位個人分別出具了收款收據。協議中明確了具體房號、面積、單價，協議同時約定，待A公司領取《商品房預售許可證》之后15日內書面通知個人與A公司簽訂商品房銷售合同，個人在收到A公司書面通知之日起滿30個工作日若不與A公司簽約，A公司有權將其選定的房屋銷售給第三方，購房誠意金無息退還給個人。A公司有關賬務處理為：收到購房誠意金時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款-誠意金”；簽訂商品房銷售合同時，借記“預收賬款-誠意金”，貸記“預收賬款-購房款”；退還購房誠意金時，借記“預收賬款-誠意金”，貸記“銀行存款”。
截至稅務機關檢查日，“預收賬款-誠意金”科目貸方余額800萬元，未申報繳納營業稅及附加、土地增值稅、企業所得稅，A公司不繳納稅費的理由與“預收賬款-建筑商”相同。
稅務人員認為：應對“預收賬款-誠意金”增加額征稅，“預收賬款-誠意金”減少額辦理退稅，要求對“預收賬款-誠意金”貸方余額800萬元補交各項稅費90.8萬元，并從稅款滯納之日起加收滯納金。
3.“國際家園”一期開發產品5萬平米中，3萬平米為毛坯房，2萬平米為精裝修房，精裝修房平均售價16000元/平米，裝修成本平均1500元/平米。2013年9月，公司因急于還貸，采取“買房送裝修”促銷活動，對剩余尚未銷售的20套精裝修房，每平米降價1500元，商品房銷售合同中明確：“房價14500元/平米，裝修無償贈送”。
對贈送裝修成本的會計處理為：
借：營業外支出-捐贈312萬元
貸：開發成本-建筑安程費-精裝修工程費312萬元
企業財務人員認為：捐贈支出計入營業外支出是會計準則的要求，但上述捐贈與生產經營有關，應當允許在稅前扣除。
稅務人員認為：企業的解釋“合理不合法”，上述捐贈行為屬于非公益性捐贈，根據《企業所得稅法》第十條規定，非公益性捐贈不得在稅前扣除。
【案例解析】
A公司對經濟業務的定性與稅務機關存在爭議。業務一的爭議焦點在于A公司與建筑商簽訂了“以房抵債協議”是否理解為已取得預收賬款；業務二的爭議焦點是“誠意金”是否屬于預收賬款。業務三的爭議焦點在于“買房送裝修”是否屬于稅法規定的“捐贈支出”。
分析如下：1.企業的賬務處理必須以經濟交易為前提，資產、負債等會計要素的確認，必須滿足《企業會計準則-基本準則》規定的條件。所謂“以房抵債”其實是“以房款抵債”，即以1萬平米的商品房銷售款抵償工程款。根據基本準則對負債的定義，“負債是指企業過去的交易或者事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。”A公司只有與建筑商簽訂商品房銷售合同時才能確認預收賬款。本案例，A公司沒有與建筑商簽訂商品房銷售合同，不符合負債的定義，A公司直接根據“以房抵債協議”確認預收賬款屬于會計差錯，應當進行調整賬務，故不涉及預收款應納稅費問題。
2.營業稅納稅義務以應稅行為發生為前提，《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定的“以預收款方式銷售不動產，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”，納稅時間以納稅義務為前提，銷售不動產行為是納稅義務的前提，而銷售不動產行為必須以買賣雙方達成的契約為證據。誠意金與法律意義的預收定金不同。定金是合同當事人為確保合同的履行而自愿約定的一種擔保形式。我國《擔保法》規定：定金應以書面形式約定，不得超過主合同標準額的20%。當事人一旦以書面形式對定金作了約定并實際支付了定金，即產生相應的法律后果。另一方面，定金作為合同履行的一種擔保，《擔保法》中規定：擔保合同(即定金條款)是主合同的從合同，若主合同無效，定金條款無效(另有約定的，按約定)。換言之，若合同無效，定金條款亦無效，收受定金的一方應返還定金。簽訂正式的房屋預售契約之前，買賣雙方簽訂的有關認購書(或稱意向書)并不是房屋買賣契約，不具備房屋預售契約的法律效力。房地產開發企業與潛在客戶簽訂的房屋認購書，只是說明有該個人具有購買房屋的意愿，其“想買房”但還“沒買房”。開發公司收取的誠意金應記入“其他應付款”科目，當該個人決定買房，且房地產開發公司已具備商品房預售條件，領取了《商品房預售許可證》之后，雙方通過“商品房銷售合同”達成契約，并根據認購書中的約定將“誠意金”轉為房款，這才滿足預售房款納稅義務發生時間的條件，開發公司應將“其他應付款-誠意金”轉入“預收賬款”。
3.《企業所得稅法》第十條規定的“捐贈”是指“無償贈送”，“買房送裝修”中的“贈送”行為是以“買房”為前提，并非無償贈送。所謂“買房送裝修”，實質就是“賣精裝修房”，企業應當按照向業主收取的全部價款確認收入，裝修支出計入開發成本處理，允許在稅前扣除。
【案例點評】
1.企業簽訂合同時必須將相關法律主體的權利、義務描述清楚，做到形式與實質的統一。本案例，如果把“房屋認購書”改為“預約登記協議”，把“誠意金”改為“預約登記費”，就很容易理解。財務人員記賬時，必須以確鑿的證據作為原始憑證，從會計科目和記賬時間兩個方面確保會計處理的正確性。
2.對稅務違法案例的查處，必須做到“事實清楚、依據充分”。事實清楚是稅法適用的基礎和前提，只有定性準確，才能確定納稅義務和法律責任，而定性準則必須以確鑿的證據為基礎。賬簿、憑證是生產經營情況的載體，實務中，會計差錯在所難免，稅務人員審核的書面證據應當是原始憑證而不是會計分錄，更不能以會計分錄反推企業的經濟業務，否則就會錯誤地適用稅收政策。
3.本案例具有一定的代表性，納稅人和稅務機關都要吸取教訓。根據“誰主張，誰舉證”原則，納稅人應積極提供與生產經營有關的原始證據與稅務人員溝通，與此同時，稅務人員由于對企業認知不足，應當盡量減少主觀臆斷，耐心聽取納稅人解釋，以達成對事實認定的共識，防范稅收執法風險，維護納稅人權益。 |
