長期以來，全球汽車行業一直在探索和推動交通能源動力系統轉型，新能源汽車的崛起，極大地加速了這一進程。汽車產業的電動化、智能化、網聯化和共享化是未來的發展趨勢。近年來，多國政府紛紛出臺燃油車禁售時間表和新能源汽車發展目標，以推動新能源汽車的發展。就在剛剛結束的“兩會”上，推廣新能源汽車也被我國政府納入新一年有關重點支持“兩新一重”建設的工作目標之中。縱觀國內汽車市場，2018年之后，在中國整體車市下滑的大環境下，新能源汽車仍然逆勢增長，大量新能源汽車品牌誕生。傳統的汽車行業面臨巨大的挑戰和轉型的壓力，迫使傳統汽車廠家也依托資金、供應鏈和技術的優勢加快新能源車布局。
和傳統汽車行業相比，新能源汽車在研發、生產制造、銷售的運作模式方面顯得更加多元化，給稅務架構的搭建和規劃帶來更大的空間。筆者將結合汽車行業的多年服務經驗與實踐觀察，就國內新能源汽車行業在研發、生產環節的若干常見稅務問題作簡要探討。
研發環節
如何合理適用高新技術企業優惠政策？
新能源汽車相關技術屬于國家重點支持的高新技術領域，相關企業往往涉及大量的研發活動，因此申請高新技術企業資格以適用15%的優惠所得稅稅率，從而降低企業的整體稅負水平，對在華從事新能源汽車產業的經營者，尤其是總部位于中國的新能源車企而言，很可能是其稅務管理的核心內容之一。目前絕大多數新能源汽車企業還處于前期投資階段，尚未產生足夠的利潤以實際享受15%稅率，但這并不意味著企業在現階段就可怠于申請高新技術企業資格。因為除優惠稅率以外，高新技術企業符合條件的稅務虧損彌補年限可由一般情況下的5年延長至10年。考慮到新能源汽車的研發周期一般較長，如果企業未在適當時機取得高新技術企業資格，可能使得實際獲利時，前期研發投入形成的稅務虧損已經超過結轉彌補期限而無法發揮抵稅效應。另一方面，高新技術企業資格還有助于企業獲取更多政府財政支持，提升企業的信貸資質和融資能力。因此，新能源車企應就高新技術企業資格申請的綜合效益進行評估，結合企業的實際情況和商業規劃對高新技術企業資格的申請和適用時點作出合理決策。
在申請高新技術企業資格的過程中，考慮到國內新能源汽車的行業特性，相關企業可能會面臨以下難點，需要提前作好預案：
申請主體的售車收入是否屬于高新技術產品（服務）收入——高新技術企業的高新技術產品（服務）收入占當年總收入比例不得低于60%。實踐中新能源車企往往將生產職能外包，向生產商購買成品車后再行銷售。此等收入是否屬于上述“高新技術產品（服務）收入”在實踐中存有爭議（具體內容可參見后文有關生產模式的討論）。
申請主體如何維持研發支出收入占比持續達標——高新技術企業的研發費用占銷售收入總額比例不得低于一定標準（如最近一年銷售收入在2億元以上的，則不得低于3%）。一般而言，新能源車企在前期維持該比率問題不大；然而，隨著企業后續發展規模的擴大，繼續維持這一比率會越發困難，企業可能需要考慮后續的商業模式調整。
申請主體的境內研發支出是否符合要求——高新技術企業在境內發生的研發費用占研發費用總額比例不得低于60%。實踐中，新能源汽車的研發可能需要海外研發力量的實質性參與；為滿足高新技術企業資格，此類企業需要對境內外的研發功能進行合理分配。
如何選擇合適的研發模式并實施有效的費用管理？
在進行研發時，新能源汽車企業通常會面臨不同的模式和方案選擇，例如，是自主開發，還是通過外包和共享模式進行研發？是將研發部門作為公司的下設機構，還是將其設立為獨立的法人實體？不同的模式和方案可能在法律、稅務和財務方面帶來不同的影響。
從稅務角度而言，研發支出不僅是高新技術企業資格的一項重要核查指標（參見前文有關高新技術企業資格申請的討論），而且更直接關系到企業研發支出加計扣除優惠政策的享受。因此，新能源汽車企業應關注不同研發模式和方案下研發支出加計扣除額的差異。例如，在外包研發模式下，委托方支付給受托方的研發費用只能按照80%計入委托方的加計扣除基數；涉及委托境外研發的，還需受到一定的比例限制。由此可見在同等金額的研發支出下，外包研發尤其是境外外包研發模式會降低加計扣除基數。相關企業應考慮順應政策導向，盡可能采用境內自主研發模式；在必須使用外包研發模式的情形時，也可以考慮進行適當的商業安排，如由委托方直接采購研發所需的物料和相關服務，并將其提供給受托方用于研發活動。
此外，研發支出的歸集、記錄和資料留存，亦是新能源車企在研發活動管理中的一項難題。無論是出于財務會計的目的，還是申請高新技術企業資格，抑或是研發費用加計扣除的需要，相關企業都必須對研發項目及其支出進行清晰的核算。由于上述三者對研發費用的歸集口徑彼此不同，所以進一步提高了企業研發費用的管理難度。相關企業在實施研發前，就應該著手建立健全完備的研發項目及其支出管理體系，確保企業能夠以項目為單位，對每個項目的人工成本、費用、材料和制造費用核算準確并留存充分的記錄，在兼顧財務影響（如研發支出的資本化時點對報表的影響）的基礎上，使研發支出的歸集與核算結果能夠滿足申請高新技術企業資格和研發費用加計扣除的需要。
如何對海外研發活動進行適當安排？
對于由海外承擔部分研發職能的新能源車企，需要將海外研發活動的安排一并納入考量。具體來看，在涉及海外研發活動時，企業通常應考慮的因素包括但不限于：
海外研發的法律框架與風險——涉及針對外商投資的限制（如美國外國投資委員會的審查），產品、服務和知識產權流動的出口管制，經濟制裁如貿易摩擦對研發活動的影響等。
海外研發活動的資金支持——比較典型的情況是通過有效的方案將境內融資調往境外解決海外研發的資金需求，例如考慮是通過權益性投資，還是通過貸款或委托研發方式為海外研發提供資金。
知識產權布局——涉及研發成果是全部由境內持有，還是由境內、境外共同持有，或在境內、境外之間進行適當分配等。
在基于上述相關因素考慮進行海外研發活動安排時，除了應綜合評估資金效率、商業可行性、法律保護和對上市安排等影響以外，稅務風險亦不容忽視。以上述知識產權布局為例，值得注意的是，過去海外知識產權常由一些注冊在低稅率地區、缺乏經營實質的公司所持有，并由此類企業獲得相應的超額利潤。隨著近年來BEPS行動計劃的實施和反避稅的國際合作加強，上述知識產權架構已經越來越受到各國稅務機關的質疑；持有海外知識產權所有權的實體需要對知識產權的開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣做出貢獻，才有權獲得相應的無形資產收益。因此，企業需要在進行知識產權布局及設計相關的無形資產關聯交易時考慮這一政策與實踐變化，確保有關方案的執行免受潛在的不利稅務影響。
在進入到海外研發活動的執行階段后，相關企業則應關注在實操層面可能引發的日常稅務風險。例如，對于委托境外實體進行研發的安排，境內企業須在確保服務合同清晰記載技術開發的里程碑節點與付款時間表的基礎上，及時履行商務、外匯、科技等部門的合同備案要求，以合規辦理相應的付匯和免稅事宜；同時，涉及境外研發人員在境內活動的情況，財務和人事部門還要建立一套可監控流程，以及時監測境外研發實體的中國常設機構風險和潛在的中國納稅義務。
生產環節
外包生產模式下的新能源車企能否滿足高新技術企業認定要求？
如前文所述，申請高新技術企業資格適用15%優惠稅率是新能源汽車企業稅務管理的核心內容。目前實踐中新能源汽車行業普遍采用的外包生產模式可能會對這一優惠資格的適用帶來一定的障礙。為了獲得工信部的新能源汽車生產許可，國內的新能源汽車公司基本上采取外包生產模式，即委托其他傳統生產企業進行代工生產；或與其合資建廠，由合資廠承擔生產職能。新能源汽車的主體企業通常是具有研發功能的集團總部，與實際從事汽車生產的工廠分屬不同的法人實體。在具體合同關系上，則由新能源汽車主體企業將技術授權給工廠，工廠生產后將成品車銷售給新能源汽車主體企業，由后者再向下游企業分銷。高新技術企業的高新技術產品（服務）收入占當年總收入比例不得低于60%——實踐中，主體企業的整車銷售收入是否屬于“高新技術產品（服務）收入”，高新技術企業的認定部門在實踐中可能存在不同的看法。部分認定部門可能采取比較嚴格的立場，認為委托生產模式下，新能源汽車主體企業實際從事的是成品車買賣活動，其取得的收入不應認定為高新技術產品（服務）收入，因而不能被認定為高新技術企業。有鑒于此，有關企業應對潛在的高新技術企業認定障礙有所了解，就可能需要的溝通與解釋工作做好事先準備。從實踐來看，如何證明研發活動和取得收入的關聯性，很可能成為認定部門的審核要點，因此在外包生產的模式下，企業應積極與當地商務、科技部門溝通，在主體企業和生產企業的委托生產合同起草，備案文件準備等方面做足功課。
如何合理分配主體企業與生產企業的功能？
由于新能源汽車的主體企業通常負責研發和總部功能，與生產企業分屬不同的法人實體，包括研發、生產、供應鏈管理等在內的相關功能應在兩者之間進行合理的分配。為了滿足工信部頒發生產許可證的要求，新能源汽車的生產企業絕不能僅僅承擔代工廠的職能，而應具備相對較為完整的功能體系（如具有相關產品的設計開發生產等）；在涉及與合作伙伴合資設立生產企業時，投資者則更需決策如何投入適量的資源（如知識產權、研發人員等）與對方共享以使得生產企業符合條件。另一方面，為確保主體企業的高新技術企業資格，投資者傾向于將主體企業作為生產研發等重要決策的制定者，并將生產企業的職能限縮于執行主體企業的指令。上述兩項要求在一定程度上存在相互沖突，因此投資者須審慎平衡，并在合資合同條款和政府申請文件中進行適當反映。
在職能分配確定之后，企業還需在充分考慮各方利益的基礎上，進一步據此設定合理的集團轉讓定價政策和相應的內部操作指引，從而確保職能分配方案能夠得到有效的執行。例如，針對合資設立生產企業的情形，集團的財稅管理團隊有必要就生產準備階段的費用（例如模具開發費用、測試費用、試制車開發費用、驗證車開發費用、試制車間費用）及總部費用的核算與分配向有關業務部門提供明確的指引，實現費用的準確歸集以及在生產和非生產法人實體之間的合理分配；而在費用分配時，亦應同時考慮后續的影響（如主體企業與生產企業采用成本加成方式計價結算的，則分配給生產企業的費用多寡將直接影響其向主體企業收取的費用金額）。另外，企業需要注意轉讓定價政策在不同時期的變化與調整，比如生產企業剛成立時其機構設置通常并不完整，集團內其他企業可能會向其提供支持性服務，包括供應鏈、物流、企業管理服務等，這些企業應按獨立交易原則向生產企業收取相應的服務費用。
如何有效管理企業的各項政府補貼稅收影響？
為鼓勵新能源汽車產業的發展，不少新能源車企在起步階段往往會獲得來自政府的大量補貼，例如生產企業通常會收到與工廠建設、土地購買和辦公室租賃、許可證申請等相關的政府補貼。根據稅法規定，企業在取得相關政府資金時，若不符合不征稅收入的條件，需要將補貼計入取得當期的應納稅所得；而在起步階段，企業的許多支出須作資本化處理，實際作費用化處理在當期稅前扣除的支出較為有限。由此產生的收支錯配可能導致前期產生一定的稅負成本，從而消耗了地方財政扶持的效果。因此，新能源車企在投資初期應重點關注政府補貼的稅務影響，準確判斷各項補貼是否符合稅法有關不征稅收入的規定，例如是否取得資金撥付文件，撥付資金的政府部門對該資金使用是否具備專門的管理辦法或要求，企業是否能夠對補貼資金發生的支出單獨核算等。財稅團隊甚至需要在補貼的申請環節即進行介入，與相關政府部門就資金管理等事項作溝通確認，為后續的不征稅收入條件判斷與財稅處理打下基礎。
結語
由于新能源汽車涉及較多的產品技術研發，因此有關高新技術企業優惠政策、研發費用管理、知識產權布局等事項的涉稅影響一直是新能源車企較為關注的稅務議題；與此同時，新能源車企普遍采用的外包生產模式亦將對企業帶來一系列涉及稅收優惠、職能劃分等方面的管理考驗。相關企業應盡早對上述事項做好準備，主動規劃降低潛在稅務風險，并把握機會提升企業價值。除了生產和研發階段以外，我們還將在近期的稅務評論中繼續探討有關新能源汽車行業在汽車銷售環節的稅務事項，敬請期待。
