《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第六條第二款規(guī)定：“股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定”。
筆者認(rèn)為，特殊重組下，收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。如果以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，勢(shì)必造成特殊重組與一般重組的最終結(jié)果不一致，從而導(dǎo)致特殊重組多納企業(yè)所得稅。分析如下：
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）對(duì)股權(quán)支付的定義，股權(quán)收購(gòu)重組有兩種方式：
第一，以收購(gòu)方本企業(yè)的股權(quán)作為對(duì)價(jià)收購(gòu)目標(biāo)公司（被收購(gòu)方）的股權(quán)。這種重組方式從收購(gòu)方的角度看，就是我們常說(shuō)的發(fā)行股份、定向增發(fā)、接受投資。對(duì)轉(zhuǎn)讓方（被收購(gòu)方的股東）來(lái)說(shuō)，其實(shí)質(zhì)就是對(duì)外投資業(yè)務(wù)，即，以其持有的目標(biāo)公司股權(quán)對(duì)收購(gòu)方增資擴(kuò)股。
例如，甲公司以本企業(yè)20％的股權(quán)（公允價(jià)6000萬(wàn)元）作為對(duì)價(jià)，收購(gòu)乙公司持有的M公司80％的股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元，公允價(jià)值6000萬(wàn)元）。按一般重組對(duì)待，乙公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得5000萬(wàn)元（6000-1000）。乙公司取得甲公司20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為6000萬(wàn)元。甲公司取得M公司80％的股權(quán)（屬于接受投資的非貨幣性資產(chǎn)）應(yīng)按公允價(jià)值6000萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
由于上述股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)符合特殊重組條件，乙公司可暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，相應(yīng)地，乙公司取得甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元確定。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，甲公司取得M公司80％的股權(quán)也應(yīng)以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元確定，顯然，違背了改組稅收政策的中性原則。乙公司的納稅義務(wù)不變，只不過(guò)納稅義務(wù)得到遞延，而甲公司選擇特殊重組反而將取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)由6000萬(wàn)元變?yōu)?000萬(wàn)元，未來(lái)轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時(shí)必然會(huì)多納企業(yè)所得稅。
第二，收購(gòu)方以其控股公司的股權(quán)作為對(duì)價(jià)收購(gòu)目標(biāo)公司的股權(quán)，其實(shí)質(zhì)是股權(quán)置換行為，即收購(gòu)方用控股公司的全部或部分股權(quán)與轉(zhuǎn)讓方持有的目標(biāo)公司的股權(quán)相交換。
例如，甲公司以其持有的M公司85％的股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元，公允價(jià)值6000萬(wàn)元）作為對(duì)價(jià)，收購(gòu)乙公司持有的N公司80％的股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)5500萬(wàn)元，公允價(jià)值6000萬(wàn)元）。因符合特殊重組條件，乙公司暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，乙公司取得M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按5500萬(wàn)元確定。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，甲公司取得N公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)5500萬(wàn)元確定。
如果以乙公司作為收購(gòu)方，甲公司作為被收購(gòu)方，就會(huì)得到相反的結(jié)果。甲公司不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，甲公司取得N公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照1000萬(wàn)元確定，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，乙公司取得M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照被收購(gòu)股權(quán)（M公司85%）的原有計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元確定。
同一個(gè)案例，從不同的角度居然出現(xiàn)兩個(gè)完全不同的結(jié)果，顯然不合理。在股權(quán)置換適用特殊重組政策時(shí)，股權(quán)置換的雙方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)只能以換出股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)替代，才不至于導(dǎo)致特殊重組與一般重組產(chǎn)生的結(jié)果不一致。
評(píng)論：在2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，企業(yè)要經(jīng)過(guò)關(guān)隘、規(guī)程、溝通三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，統(tǒng)籌布控要害才能掌控全局，在國(guó)家精準(zhǔn)打擊不遵從稅法行為，強(qiáng)化依法征管保稅收的大背景下，企業(yè)依法規(guī)范報(bào)備、審批，完善申報(bào)流程，及做好納稅差異調(diào)整，嚴(yán)格守法才能創(chuàng)造財(cái)務(wù)收益。面對(duì)稽查，講求事先對(duì)稅企爭(zhēng)議問(wèn)題的依法有效溝通，作用必大于企業(yè)單方面的被動(dòng)防范。
