企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的資金需求，完全依賴(lài)金融機(jī)構(gòu)常常無(wú)法解決，企業(yè)資金困難時(shí)候的第一選擇往往是從關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)個(gè)人調(diào)集資金。實(shí)務(wù)中出現(xiàn)大量關(guān)聯(lián)方借貸業(yè)務(wù)，這類(lèi)業(yè)務(wù)往往因?yàn)槔⒌木壒薀o(wú)法進(jìn)行正常的財(cái)稅處理，最終給企業(yè)帶來(lái)巨大損失或者風(fēng)險(xiǎn)。下面分為收取利息和不收利息兩種情況分析：
一、關(guān)聯(lián)方借款收取利息
關(guān)聯(lián)企業(yè)或者關(guān)聯(lián)個(gè)人向目標(biāo)公司提供資金，簽署協(xié)議并收取利息，雖然這些企業(yè)通常沒(méi)有從事借貸業(yè)務(wù)的許可，但實(shí)踐中只要不觸及非法集資的紅線，企業(yè)和個(gè)人間的資金拆借是被默許的。這部分利息賬務(wù)列支和稅前扣除時(shí)應(yīng)注意以下關(guān)鍵要點(diǎn)：
1、利息發(fā)票問(wèn)題
收取利息的一方應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)中的“提供貸款服務(wù)”項(xiàng)目繳納6%增值稅，如果是小規(guī)模納稅人，應(yīng)按照3%征收率繳納增值稅，那么應(yīng)當(dāng)開(kāi)具增值稅發(fā)票，下游企業(yè)入賬的合規(guī)票據(jù)也應(yīng)當(dāng)是發(fā)票。需要注意的是，貸款服務(wù)發(fā)票在下游企業(yè)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，因此實(shí)務(wù)中最好不要開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
如果收取利息的是個(gè)人，應(yīng)到企業(yè)所在地國(guó)稅機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅發(fā)票，繳納3%增值稅后還應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。這里的個(gè)人所得稅通常按照20%繳納，個(gè)別地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能按照一定的稅率，如1——3%進(jìn)行核定，個(gè)人在代開(kāi)發(fā)票之前一定要咨詢(xún)清楚，避免風(fēng)險(xiǎn)。
2、利息高低問(wèn)題
國(guó)家稅務(wù)總局2011年34號(hào)公告規(guī)定了非金融企業(yè)和個(gè)人借款利息扣除的限額問(wèn)題：不高于金融機(jī)構(gòu)同期同類(lèi)借款利率的部分可在當(dāng)期所得稅前扣除。但實(shí)務(wù)中這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)一片混亂，有按照標(biāo)準(zhǔn)利率執(zhí)行的，有按照浮動(dòng)利率執(zhí)行的，還有按照稅務(wù)機(jī)關(guān)自行理解執(zhí)行的，我們的理解是只要能夠找到一個(gè)參照標(biāo)準(zhǔn)，如其他金融機(jī)構(gòu)貸款利率標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，證明公司的借款利率不高即可。
有人認(rèn)為不高于基準(zhǔn)利率四倍部分均可扣除，這是一個(gè)誤區(qū)，四倍利息是司法機(jī)關(guān)在處理借貸糾紛案件中對(duì)于民間借貸利息保護(hù)的最上限，而不能適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)利息扣除的認(rèn)定。
3、關(guān)聯(lián)方利息扣除限額問(wèn)題
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）文件對(duì)關(guān)聯(lián)方利息扣除還做了特殊限額規(guī)定：
在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分（金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1），準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
但同時(shí)做了補(bǔ)充規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。也就是說(shuō)雖然超出這個(gè)比例，但沒(méi)有逃稅嫌疑和事實(shí)，也可以扣除。這個(gè)問(wèn)題常常在實(shí)務(wù)中引發(fā)爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求強(qiáng)行按照債資比一刀切，而企業(yè)要因用這個(gè)補(bǔ)充條款進(jìn)行解釋。
4、投資未到位部分利息扣除問(wèn)題
企業(yè)注冊(cè)資本不一定一次到位，可能分期分批投入，那么未到位部分如果缺乏資金可能對(duì)外借款，這種情況下利息能不能扣除？
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]312號(hào)）文件規(guī)定：
凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
也就是說(shuō)該到位沒(méi)到位，結(jié)果還要去借款，這筆賬應(yīng)該算到股東頭上，不能算到公司頭上。
二、關(guān)聯(lián)方借款不收取利息
企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款，尤其是股東方和緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)借款，實(shí)務(wù)中多半未收取利息。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)巨大：
1、增值稅風(fēng)險(xiǎn)
財(cái)稅[2016]36號(hào)文件中，首次將無(wú)償提供服務(wù)列入了視同銷(xiāo)售范圍，借款不收利息同租房子不收房租一樣，屬于典型的無(wú)償提供服務(wù)，必須視同銷(xiāo)售繳納增值稅。實(shí)際操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)的具體情況酌情進(jìn)行處理，一般情況下會(huì)對(duì)于資金占用時(shí)間較長(zhǎng)、資金數(shù)額較大的借款進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的標(biāo)準(zhǔn)通常按照金融機(jī)構(gòu)基準(zhǔn)利率計(jì)算利息繳納增值稅。
需要關(guān)注的是，很多人認(rèn)為如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整繳納了增值稅，下游企業(yè)是不是就能夠稅前扣除，這是兩碼事，上游按照視同銷(xiāo)售處理不意味著下游實(shí)際發(fā)生了利息支出，因此下游企業(yè)不能夠在稅前扣除。
2、所得稅風(fēng)險(xiǎn)
《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
實(shí)務(wù)中，如果關(guān)聯(lián)方同屬境內(nèi)企業(yè)，所得稅之間又無(wú)稅率落差，不會(huì)因?yàn)椴皇杖±⒍鴾p少雙方應(yīng)納稅所得額，因此一般不涉及調(diào)整。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào))文件第三十條也進(jìn)一步對(duì)這個(gè)思路進(jìn)行闡述：“實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。”
嚴(yán)格來(lái)講，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金調(diào)撥非常正常，如果筆筆計(jì)算利息，繳納的增值稅又不能構(gòu)成抵稅鏈條，會(huì)導(dǎo)致增值稅稅負(fù)的增加，但不計(jì)算還要視同銷(xiāo)售繳納增值稅，確實(shí)有些不夠合理。這個(gè)問(wèn)題其實(shí)已經(jīng)開(kāi)始有政策松動(dòng)的空間，針對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部資金調(diào)撥不收取利息的情況，稅務(wù)總局在2019年出臺(tái)了補(bǔ)充規(guī)定，《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅[2019]20號(hào)）第三條規(guī)定，自2019年2月1日至2020年12月31日，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無(wú)償借貸行為，免征增值稅。
這個(gè)規(guī)定的關(guān)鍵是兩個(gè)，一個(gè)是針對(duì)企業(yè)集團(tuán)，而且這里的企業(yè)集團(tuán)是工商登記認(rèn)可的企業(yè)集團(tuán)；還有一個(gè)是時(shí)間限制，只給了兩年時(shí)間，這個(gè)兩年是指借款發(fā)生時(shí)間，還是指借款延續(xù)時(shí)間，頗有爭(zhēng)議，個(gè)人認(rèn)為是借款延續(xù)時(shí)間為準(zhǔn)，也就是無(wú)論借款何時(shí)借到，只要是在這個(gè)期間內(nèi)就不需要視同銷(xiāo)售。
企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)方借款，收取利息時(shí)往往拿不到發(fā)票，不收利息又存在調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，這就是實(shí)務(wù)中面臨兩難境地。但站在稅法角度，收到利息產(chǎn)生納稅義務(wù)就應(yīng)當(dāng)按規(guī)繳稅，并向下游出具發(fā)票。既不想交稅，還想沒(méi)風(fēng)險(xiǎn)，這種事情會(huì)越來(lái)越不靠譜。
