企業(yè)支出合理，但未能取得有效憑據(jù)。雖然稅法中有條款規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但實(shí)踐中，如何判定無票支出為“合理支出”卻無明確標(biāo)準(zhǔn)，這為稅務(wù)人員執(zhí)法帶來了不便。
案件：縣國稅局處罰決定被撤銷
G公司成立于2008年3月22日，注冊于海南省R市W縣，主要從事家用電器經(jīng)銷業(yè)務(wù)。G公司為生產(chǎn)經(jīng)營需要，采取民間融資的方式補(bǔ)充流動(dòng)資金。自2009年起，G公司將其民間借貸所支付的利息，在企業(yè)所得稅納稅所得額核定時(shí)進(jìn)行了稅前扣除。
W縣國稅局在稅收檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)了這一情況，檢查人員認(rèn)為，G公司財(cái)務(wù)賬簿上記載的貸款利息支出，沒有取得合法有效的支付憑證——發(fā)票，故不能作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，也不能作為稅前扣除的依據(jù)。因此，W縣國稅局將G公司的稅前扣除行為界定為故意隱瞞企業(yè)所得收入的偷稅行為，并向G公司下達(dá)了《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，要求G公司補(bǔ)繳自2009年起少繳的企業(yè)所得稅7.05萬元，加收滯納金2.3萬多元，并處罰款7.05萬元。
G公司對W縣國稅局做出的行政處罰決定不服，申請行政復(fù)議。R市國稅局經(jīng)過研究后認(rèn)為，G公司雖未取得發(fā)票，但其借貸交易為真實(shí)活動(dòng)，并且企業(yè)能提供貸款合同、資金流向憑證等證據(jù)資料。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)合理支出是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！?/FONT>
R市國稅局認(rèn)為，G公司將其民間融資利息在企業(yè)所得稅前予以扣除的行為合理，撤銷了W縣國稅局作出的處罰決定。
分析：無票利息支出能否稅前扣除
本案的發(fā)生緣于G企業(yè)將民間借貸利息支出稅前扣除。案件的爭議的焦點(diǎn)為：企業(yè)行為是否構(gòu)成偷稅；G公司在沒有取得相關(guān)憑據(jù)的情況下，是否可稅前扣除利息支出?！ ?BR> 1.G公司是否構(gòu)成偷稅。
《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?/FONT>
從該法條的內(nèi)容來看，偷稅的構(gòu)成要件包括以下幾個(gè)方面：其一，納稅人有無主觀上故意不繳或者少繳稅款，偷逃稅款的情況。其二，客觀上實(shí)施了偽造、變造、隱匿賬簿憑證，或有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)拒不申報(bào)，以及進(jìn)行虛假納稅申報(bào)等行為。其三，造成了不繳或者少繳應(yīng)納稅款的后果。
本案中，G公司主觀上沒有故意偷逃稅款。G公司稅前列支的利息支出，有足夠證據(jù)證實(shí)支出真實(shí)發(fā)生，而非企業(yè)偽造、變造憑證或虛假申報(bào)行為。因此，W縣國稅局認(rèn)定G公司列支該部分利息支出的行為構(gòu)成偷稅，依據(jù)不足。
2.G公司可否稅前扣除利息支出。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅〔2009〕777號(hào)）明確，企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，以及企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同的情況下，企業(yè)可以將所支付的利息進(jìn)行稅前扣除。依照該項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)通過民間借貸方式融資后，在稅前扣除利息支出的行為合規(guī)。
盡管G公司的融資行為合規(guī)，其借款產(chǎn)生的利息支出稅前列支也有法可依，但G公司卻有一個(gè)特殊情況——無法提供利息支出的憑據(jù)。
目前，我國《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條中規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所謂有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”稅法相關(guān)規(guī)定表明，企業(yè)所得稅稅前扣除遵循合理配比原則。
雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號(hào)）中規(guī)定：“未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除?！钡擁?xiàng)規(guī)定并未對企業(yè)真實(shí)發(fā)生的成本費(fèi)用可在稅前扣除的情況進(jìn)行否決。
筆者認(rèn)為，依據(jù)以上稅收法律、法規(guī)，企業(yè)所得稅稅前扣除的依據(jù)不應(yīng)只局限于發(fā)票，若企業(yè)可提供足以證明其相關(guān)成本費(fèi)用真實(shí)發(fā)生的證據(jù)，如交易合同、資金來往憑證等稅務(wù)機(jī)關(guān)也可準(zhǔn)許其稅前扣除。
目前，在稅收征管實(shí)踐中，企業(yè)所得稅核算時(shí)，一些成本費(fèi)用項(xiàng)目也存在不需要企業(yè)取得發(fā)票，但允許稅前扣除的情況，如員工工資薪金、銀行借款利息支出等。本案中，G公司能夠向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)的內(nèi)部制度規(guī)定、貸款合同、資金流向憑證等，這些材料和證據(jù)可以證明其利息費(fèi)用真實(shí)發(fā)生，并且與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)允許G公司進(jìn)行稅前扣除。
建議：明確無票支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)
本案中，W縣國稅局發(fā)現(xiàn)G公司通過民間借貸的方式融通資金用于生產(chǎn)經(jīng)營，但G公司未能取得發(fā)票——利息支出沒有憑證，因此簡單地判定G公司稅前抵扣利息支出屬違法行為。
筆者認(rèn)為，在稅收征管中，片面按照是否有發(fā)票來判定企業(yè)交易行為真實(shí)性的做法既不符合稅法精神，也容易在一些不易取得發(fā)票的領(lǐng)域造成稅收不公。從世界主要發(fā)達(dá)國家的稅收管理實(shí)踐來看，在企業(yè)成本管控和所得稅征管方面并非單純關(guān)注發(fā)票和憑據(jù)，而是注重對企業(yè)交易真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性進(jìn)行鑒別和判定，并據(jù)此加強(qiáng)稅收征管。我國也應(yīng)借鑒其他國家和地區(qū)稅收管理上的此類有益做法。
目前，我國《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條雖然有相關(guān)規(guī)定稱：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！钡谄髽I(yè)無票狀態(tài)下，如何判定企業(yè)支出為與企業(yè)收入有關(guān)的合理支出，判定企業(yè)支出真實(shí)性和與其收入關(guān)聯(lián)性應(yīng)當(dāng)采用何種標(biāo)準(zhǔn)，卻并未提及。
為此，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取規(guī)范性文件的形式，對稅收征管中企業(yè)無票合理支出情況的判定標(biāo)準(zhǔn)、判定方法、期限等進(jìn)行明確，以幫助稅務(wù)人員判定企業(yè)交易真實(shí)性和關(guān)聯(lián)性，這樣，既有利于保障納稅人權(quán)益，也有助于降低稅務(wù)人員執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，提高執(zhí)法水平。
作者：北京市華稅律師事務(wù)所主任、法學(xué)博士 |
