另外，甲企業還通過公益性社會團體捐贈現金150萬元，2012年度對外捐贈金額合計為174.76萬元。按照企業所得稅相關規定,企業發生的公益性捐贈支出不得超過年度利潤總額的12％，超過部分不得在稅前扣除,據此，甲企業對超出捐贈限額161.76萬元（1348x12％）的13萬元（174.76—161.76）調增企業所得稅應納稅所得額。
利用貨物進行公益性捐贈主要涉及增值稅和企業所得稅，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：“單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物”。因此，甲企業將自產的微波爐對外捐贈應視同銷售，計算增值稅銷項稅額。關于銷項稅額的計稅依據，該細則第十六條規定，如果納稅人有視同銷售貨物行為而無銷售額者,應“按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定”，甲企業將微波爐對外無償捐贈，沒有銷售額，則應按照最近時期微波爐的平均銷售價格確定銷項稅額為4.76萬元（28x17%=4.76），增值稅稅務處理符合相關規定，不存在爭議。但是關于捐贈事宜的企業所得稅處理，由于對于捐贈行為中應納稅所得額調增方式理解存在差異，實踐中出現兩種不同的做法。
第一種做法，根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定,如企業將資產用于對外捐贈,因資產所有權屬已發生改變,不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入。本案例中甲企業將生產的微波爐對外進行捐贈，所有權屬已經發生改變，不符合會計準則關于收入的確認標準，因此甲企業的會計處理是正確的，但依照國稅函[2008]828號規定，在計算企業所得稅應納稅額時,應視同銷售確認為應稅收入并需要作納稅調整。關于收入的確認數額，該通知第三條規定，企業捐贈涉及的資產如屬自制資產應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；因此，甲企業將生產成本為20萬元、市場不含稅銷售價為28萬元的微波爐對外捐贈應按照28萬元確認收入，收入成本間的差額8萬元調增企業所得稅應納稅所得額，補繳企業所得稅2萬元（8x25%）。
第二種做法，在考慮捐贈業務對企業所得稅的影響時，除了依據國稅函[2008]828號對視同銷售收入進行確認外，還應以收入相同的數額調增營業外支出，對企業所得稅影響不能簡單體現為市場銷售價格和成本之間的差額調增。甲企業以自產微波爐對外捐贈，一方面確認28萬元的應稅收入，另一方面應將28萬元轉入營業外支出，加上以市場平均銷售價格為基礎計算的銷項稅額4.76萬元（28x17%）一起計入“營業外支出”科目的借方，同時對主營業務成本進行結轉。具體會計處理如下:
借:營業外支出 327600
貸:主營業務收入 280000
應繳稅額一應繳增值稅（銷項稅額） 47600
借:主營業務成本 200000
貸：庫存商品 200000
在這種處理方法下，視同銷售確認的收入和生產成本之間存在銷售利潤8萬元，但由于同時增加了營業外支出8萬元，并不會直接影響到企業的應納稅所得額，因此不需要就此進行補繳稅款。
三、實況分析
（一）“捐贈”屬于“視同梢售”辨析
企業發生資產流出業務，一般情況會有相應資產的流入，如果滿足會計準則關于收入確認的五個標準,將會體現收入增加，在會計科目上反映為主營業務收入或者其他業務收入的貸方數額增加。而“視同銷售”是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認應稅收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。1994年實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》將八種行為界定為“視同銷售”，其中包括將自產、委托加工收回或外購的貨物用于分配、投資、捐贈等；而根據財政部《企業執行現行會計制度有關問題的解答》（[94]財會第31號）規定:自產自用產品用于饋贈等方面，會計處理上應按成本結轉，不作為銷售處理：企業將自產的產品移送使用時，應將產品的成本按用途轉入相應的科目中，借記“營業外支出”科目，貸記“產成品”等科目；可見在早期實施的增值稅和企業所得稅相關法規中都將“捐贈”歸為“視同銷售”進行稅務處理，而且對“捐贈”行為的會計處理也進行了明確規定,甲企業的會計處理方法來源于[94]財會第31號文件的相關規定。
2006年頒布的《企業會計準則》對相關資產處理行為進一步予以了規范，認為企業將自產、委托加工收回的貨物用于分配、投資等行為時，雖然沒有直接的資產流入，但企業獲得了相當于銷售收入的投資資產或是減少了相當于銷售收入的應付股利，所以應確認為銷售，在會計處理上應首先確認主營業務收入的實現，然后再以與主營業務收入相等的數額用于分配，投資；據此可以認定，上述行為在會計處理上已經按照銷售進行了主營業務收入核算，不再屬于“視同銷售”情形。
但由于捐贈屬于無償交付資產，企業將自產、委托加工收回以及購進的貨物用于捐贈時，不符合會計準則關于收入界定的“相關經濟利益很可能流入企業”要求,會計上不認為是銷售，不確認收入，因此稅法如需對捐贈產生的收入進行確認，屬于“視同銷售”。
（二）“捐贈”的增值稅稅務處理
2009年實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條對“視同銷售”進行了詳盡規定，基本沿襲1994年《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》關于視同銷售的內容，第八款規定“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”應視同銷售，以納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定銷項稅額。案例中甲企業將捐贈的微波爐按照視同銷售進行增值稅處理以及銷項稅額的計算是正確的。但同時應注意，2009年的實施細則并未將2006年會計準則頒布后已經明確為銷售的第六、第七款（將自產、委托加工和外購貨物用于分配、投資）排除“視同銷售”范圍之外有悖于“視同銷售”概念。
（三）“捐贈”的企業所得稅稅務處理
在討論實物捐贈的企業所得稅稅務處理時首先應明確的一點是：企業所得稅意義上的“視同銷售”和增值稅暫行條例里提及的“視同銷售”側重點不同，因為企業所得稅中強調所有權屬轉移，而增值稅著重于判斷是否仍處同一納稅主體的增值稅抵扣鏈條上,因此會出現某些資產處置行為從增值稅角度判斷可能屬于視同銷售但該資產只是用途發生改變，所有權并未發生轉移，企業所得稅并未認同，如建材企業將自產建材用于修建不動產即屬此類。國稅函[2008]828號對企業內部處置資產和視同銷售行為的所得稅稅務處理進行了規定：將資產用于對外捐贈，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應視同銷售確定收入；在收入確認依據上國稅函[2008]828號文規定了兩種方式，一是處置自制資產應該按照同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入，二是處置外購資產，可將購入時的價格作為計稅基礎，如果外購資產公允價值發生變化，企業也可按照公允價值進行確定；而增值稅視同銷售的計稅價格則是按照同一規定執行，沒有區分涉及的資產是屬于自制還是外購。
在本案例中，甲企業將自產微波爐進行捐贈，不僅屬于增值稅視同銷售行為，同時因貨物的所有權已經轉移，企業所得稅也認定其為視同銷售，應以對銷售收入要進行納稅調整。但關于企業是否應就視同銷售確認的銷售收入和生產成本之間差額的8萬元補繳企業所得稅稅款，上述兩種觀點和做法在實踐中都存在，筆者支持第二種觀點，即在調增企業所得稅應稅收入的同時，以同等數額計入營業外支出科目的借方即銷售收入與生產成本之間的差額轉入營業外支出，無需就差額補繳企業所得稅。理由如下:
（1）捐贈是無償將財產轉移給他人,并沒有顯性的經濟利益流入企業，會計準則因此不確認收入。但是應認識到對于企業而言，如果選擇以實物形式進行捐贈不會造成企業周轉資金流出，引起資金緊張，從這個意義上講相當于間接地、隱性地產生了現金流入，導致經濟利益間接流入企業，因此本案例中甲企業捐贈微波爐，《企業所得稅法》規定應確認應稅收入28萬元和銷項稅額4.76萬元。
（2）《企業會計準則》規定以自產貨物進行投資或分配時，應分解為先銷售貨物，然后再以與銷售收入相當的價款進行投資或分配。對于捐贈而言，同樣可以理解成首先按市場價格銷售貨物，然后以與銷售收入和增值稅銷項稅額相當的價值對外進行捐贈，因捐贈產生的營業外支出包括上述兩項，甲企業捐贈微波爐產生的營業外支出為視同銷售收入28萬元和銷項稅額4.76萬元合計數。
（3）對于捐贈方和受贈方而言，雙方確定的捐贈數額應當是一致的，甲企業將微波爐捐給中小學時，按照正常的市場零售價格即含增值稅的銷售價格32.76萬元（28 4.76）來確認捐贈額度，企業所得稅也規定受贈資產的計稅基礎是以該資產的公允價值為基礎進行確認，雖然公允價值與市場價值并非完全重合，但如果市場競爭充分，市場價值能夠代表公允價值。因此甲企業的捐贈額度，即營業外支出應為32.76萬元，而不是微波爐的生產成本和銷項稅額合計數24.76萬元。
在本案例中，甲企業2012年度會計科目反映對外公益性捐贈合計數為174.76萬元，包含通過公益性社會團體捐贈現金150萬元和實物捐贈的24.76萬元，而稅前扣除公益性捐贈限額為161.76萬元（1348x12%），甲企業已就超額13萬元（174.766—161.76）進行了應納稅所得額的調增處理。但現將捐贈微波爐行為按照視同銷售收入28萬元，而非生產成本20萬元轉為營業外支出后，企業因捐贈產生的營業外支出增至182.76萬元（15O 32.76）。銷售利潤和營業外支出同時增加8萬元情形下，企業會計利潤并未發生變化，企業所得稅前可扣除捐贈限額仍為161.76萬元（1348x12%），此時實際捐贈超過限額21萬元（182.76—161.76），由于甲企業已自行調增13萬元還應繼續調增應納稅所得額8萬元，補繳企業所得稅2萬元（8x25%）。
雖然最終企業仍就此業務補繳了2萬元的企業所得稅款，但要認識到產生補繳稅款的原因是由于公益性捐贈超過扣除限額，而非直接對視同銷售收入和生產成本的差額進行補繳。如果甲企業通過公益性社會團體的現金捐贈為100萬元，則現金和實物的捐贈合計為132.76萬元（10O 32.76），未超過企業所得稅前扣除限額（132.76<161.76），不需要做納稅調增。
四、結語
企業以自產貨物進行公益性捐贈是其回饋社會、促進和諧的慈善之舉，雖然目前在增值稅和企業所得稅相關法規中都對此進行了規定，但由于理解不同，執行中出現差異,如果稅務處理失誤不僅損害企業從事公益性捐贈的積極性,同時也侵蝕稅法的嚴肅性。因此，應充分把握實物捐贈過程中的業務實質，通過上述分析，可以得出下列結論:
1.企業將實物用于“捐贈”不同于用于“對外投資”、“分配給股東或投資者”，以及“抵償債務”，因不符合會計準則關于收入的確認條件，是真正意義上的“視同銷售”。
2.企業將實物用于“捐贈”屬于視同銷售行為，其增值稅稅務處理在稅法中已經進行了明確規定，即按照對外銷售的價格確定收入并據此計算銷項稅額。
3.企業將實物用于“捐贈”屬于視同銷售行為,其企業所得稅稅務處理依據國稅函[2008]828號規定，按企業同類資產對外銷售價格確定銷售收入，并未同時就相應的營業外支出是否需要等額調整予以明示，因此，在實踐中企業仍然依據[94]財會第31號進行會計處理，即按照產品成本轉入營業外支出。如果企業實際捐贈額大于公益性捐贈扣除標準時，計入營業外支出的數額還要進行納稅調整，這樣就等于企業生產產品的成本也不能得到全額補償，對企業利益造成了損害。因此，建議在國稅函[2008]828號的基礎上對實物捐贈的稅務處理進一步予以明確，規定在確認捐贈行為視同銷售收入的同時一定要等額增加營業外支出，保持企業所得稅稅務處理的合理性和正確性。
4.對于實物捐贈的會計處理應與稅收政策一致，捐贈行為發生時按實物的公允價值確認收入并計算銷售稅金，同時將收入與銷售稅金之和計入營業外支出，然后將實物的庫存成本轉入銷售成本。這樣處理，既符合公益性捐贈的稅收政策也不損害企業的利益。
作者簡介——王敏，中南財經政法大學財政稅務學院
文章出處——《稅務研究》2013年第7期
