基本情況
甲公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，委托中介機構(gòu)代理銷售房地產(chǎn)，乙公司銷售甲公司開發(fā)的商品房1000平方米，轉(zhuǎn)讓協(xié)議單價10000元/平方米，該商品房成本為8000元/平方米。乙公司實際銷售時按11000元/平方米的價格出售。上述價格中未包含增值稅額或營業(yè)稅額。本案例不考慮其他稅費的影響。
甲公司收到乙公司銷售清單，進行賬務(wù)處理（單位：元，下同）。
借：應(yīng)收賬款——實際購房人 11500000
貸：主營業(yè)務(wù)收入10000000
其他應(yīng)付款——乙公司1000000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 500000
借：主營業(yè)務(wù)成本8000000
貸：開發(fā)產(chǎn)品8000000
應(yīng)納稅所得額＝10000000－8000000－500000＝1500000（元）。
通過審核，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在以下問題。
收入確認：本案未按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款，確認收入的實現(xiàn)。
納稅調(diào)整事項：銷售代理傭金未按所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%，計算企業(yè)所得稅稅前扣除。
解決方案
委托方甲公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，受托方乙公司為從事房地產(chǎn)代理的中介公司，在視同買斷方式下，乙公司代理銷售甲公司開發(fā)的商品房，銷售后乙公司向甲公司開具代銷清單。甲公司按實際售價確認銷售收入，并向?qū)嶋H購買人開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票。甲公司在收到乙公司的代銷清單時，按實際售價與協(xié)議價差額向乙公司結(jié)算代銷款，乙公司向甲公司提供銷售代理服務(wù)業(yè)發(fā)票。
甲公司所得稅申報時支付給乙公司的手續(xù)費，超過委托銷售金額5%的部分，不準予所得稅稅前扣除。
1.正確的會計處理
（1）甲公司收到受托方乙公司的代銷清單時。
借：應(yīng)收賬款——實際購房人 11550000
貸：主營業(yè)務(wù)收入11000000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅550000
借：主營業(yè)務(wù)成本8000000
貸：開發(fā)產(chǎn)品8000000
（2）向受托方乙公司支付，實際售價與協(xié)議價之間的差額。
借：銷售費用——手續(xù)費1000000
貸：銀行存款1000000
2.正確的所得稅處理
甲公司收到受托方乙公司的代銷清單時，計算此項業(yè)務(wù)產(chǎn)生的所得稅。
應(yīng)稅收入＝11000000（元）；應(yīng)稅成本＝8000000（元）；稅金＝550000（元）；銷售費用＝1000000（元）。
納稅調(diào)整增加額＝1000000－11000000×5%＝450000（元）。
應(yīng)納稅所得額＝應(yīng)稅收入－應(yīng)稅成本－稅金－銷售費用＋納稅
調(diào)整增加額＝11000000－8000000－550000－1000000＋450000＝1900000（元）。
政策依據(jù)
視同買斷方式是由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價格收取委托代銷商品的貨款，實際售價由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。
由于這種銷售本質(zhì)上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方。因此，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作為購進商品處理。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認收入。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）規(guī)定，非保險企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費及傭金支出，要在企業(yè)所得稅稅前進行扣除，必須具備以下五個條件：
一是按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額進行企業(yè)所得稅稅前扣除，超過部分不得在所得稅稅前扣除。
二是企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額，并如實入賬。
三是除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。
四是企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)提供當(dāng)年手續(xù)費及傭金計算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實憑證。
五是企業(yè)不得將手續(xù)費及傭金支出計入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進場費等費用。
根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托境外機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機構(gòu)的銷售費用（含傭金或手續(xù)費）不超過委托銷售收入10%的部分，準予據(jù)實扣除。
從上述法規(guī)內(nèi)容，可以看出，在所得稅匯算過程中針對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認和銷售費用有明確的規(guī)定。
結(jié)論
1.甲公司應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入11000000元，故甲公司少計應(yīng)稅收入1000000元。
2.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅函發(fā)〔1996〕684號）規(guī)定，在合同期內(nèi)房產(chǎn)企業(yè)將房產(chǎn)交給包銷商承銷，包銷商是代理房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行銷售，所取得的手續(xù)費收入或價差應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”征收營業(yè)稅；在合同期滿后，房屋未售出，由包銷商收購，其實質(zhì)是房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋銷售給包銷商，對房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅；包銷商將房產(chǎn)再次銷售，對包銷商也應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。故甲公司應(yīng)按銷售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅550000元，甲公司少列支營業(yè)稅50000元。
3.甲公司支付給乙公司1000000元，為實際售價與協(xié)議價之間的差額，應(yīng)按銷售代理手續(xù)費稅前列支。銷售代理手續(xù)費按所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額進行企業(yè)所得稅稅前扣除，超過部分不得進行所得稅稅前扣除。故甲公司多列支銷售代理手續(xù)費550000元。
因此，甲公司少計應(yīng)納稅所得額40萬元。 |
