原創(chuàng)：張 偉 批注：王 駿
15號公告是總局繼2011年第34號公告后又一重量級所得稅政策文件，其中有四項政策規(guī)定，受到廣泛關(guān)注：
一是，企業(yè)因雇用季節(jié)工[1]、臨時工、實習(xí)生[2]、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工[3]所實際發(fā)生的費用，可以區(qū)分工資總額和福利費在企業(yè)所得稅前扣除。在稅收實踐中，企業(yè)發(fā)生的工資薪金類支出與勞務(wù)費用如何區(qū)分，有兩種觀點:
一種認為只有與企業(yè)簽訂了《勞動合同》，其發(fā)生的支出才能作為工資薪金支出，否則需要勞務(wù)發(fā)票在企業(yè)所得稅前扣除，且不能作為福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費的基數(shù)；第二種觀點認為，只要實質(zhì)上屬于“任職受雇”，其發(fā)生的費用就可以作為工資薪金支出，是否簽訂《勞動合同》只能作為判斷勞務(wù)費還是工資薪金的因素之一，而不能完全絕對化。15號公告顯然采取了第二種觀點[4]，對常見的以上五種情形，按照實質(zhì)重于形式的原則允許其作為工資薪金類支出在企業(yè)所得稅前扣除。
二是，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。由于稅法規(guī)定三項費用的扣除限額是以銷售收入作為基數(shù)的，而籌建期的企業(yè)，其三項費用是否允許扣除，也是稅收爭議的焦點問題，15號公告明確了銷售收入比例作為基數(shù)的限定條件[5]，只針對正常經(jīng)營期，而籌建期無需受到銷售收入基數(shù)的限制。在15號公告頒布后，籌建期的時間范圍[6]問題如何界定的問題又派生出來，目前各地執(zhí)行不一。
三是，以前年度應(yīng)計未計扣除項目，5年內(nèi)允許補提補扣，但不得改變稅款所屬年度。例如：2010年，M公司發(fā)生一筆費用100萬元，因年末匯算清繳未取得發(fā)票做了納稅調(diào)增，2012年該公司取得了發(fā)票，應(yīng)該如何稅務(wù)處理呢？15號公告頒布前，有三種觀點：第一種認為，以前年度應(yīng)計未計扣除項目不得補扣，因此企業(yè)喪失了扣除權(quán)；第二種觀點認為，允許扣除，但無需追溯調(diào)整，可以扣除在取得發(fā)票的2012年；第三種觀點認為，允許扣除，但是不能違反權(quán)責發(fā)生制和配比原則，應(yīng)該追溯調(diào)整到2010年扣除，但涉及的退稅款可以在2012年抵頂。15號公告采納了第三種觀點，這種觀點同總局2011年第25號公告中以前年度發(fā)生的實際資產(chǎn)損失扣除的規(guī)定是一樣的，堅持了權(quán)責發(fā)生制，不允許人為改變稅款所屬年度。[7]
四是，稅前扣除與企業(yè)實際會計處理之間進行協(xié)調(diào)。例如：某上市公司對房屋建筑物會計按照50年計提折舊，同時稅法選擇按照20年計提折舊，從而做納稅調(diào)減。這種做法是否允許，長期以來頗有爭議，15號公告規(guī)定，如果會計的選擇沒有超過稅法的標準和范圍，則不再進行調(diào)整，以減少稅會差異。但該條表述中，文件用了“可”字樣，一般認為“可”是可以選擇的概念，這種表述消弱了條款的強制性[8]。
[1]季節(jié)工屬于可以簽訂勞動合同但普遍不簽署的情形；臨時工與之類似
[2]實習(xí)生限于其身份往往無法作為勞動合同的簽訂主體，返聘離退休人員與之類似
[3]接受外部勞務(wù)派遣人員一般是與勞務(wù)派遣機構(gòu)簽訂勞動合同
[4]15號公告改變了只認戶口本、身份證，不認親爹親媽的做法，值得肯定。
[5]贊同張偉老師的解釋，對于籌建期需要區(qū)別對待。
[6]籌建期的時間問題在老所得稅法下就產(chǎn)生爭議，我的意見還是和以往一致，應(yīng)當從企業(yè)股東決定開始籌建開始，一致計算到領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照。領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照后企業(yè)即可開始生產(chǎn)經(jīng)營。
[7]原理是適當?shù)模僮魇呛苈闊┑?/SPAN>
[8]就總局辦公廳發(fā)布的解釋來看，這一規(guī)定的起因還是在于折舊年限之爭議。減少會計稅法差異的初衷當然是好的，但是總局的立法本意真的是剝奪納稅人的調(diào)整權(quán)嗎？我不以為然！
