某房地產開發企業會計咨詢，該企業2012年開發一個小區項目，共開發商住樓20棟。因拆遷戶急于搬遷，在全部開發產品尚未達到完工驗收的情況下，開發商提前在2012年12月交付4棟商品房。其余16棟準備在2013年完工驗收后按時交付。會計想咨詢，房地產開發企業2012年企業所得稅匯算清繳時，是否要確認全部開發產品完工后，再計算計稅成本？
上述房地產企業會計咨詢的問題，其實是一個判斷開發產品完工條件確認，以及達到完工條件后企業所得稅的計算問題?！秶叶悇湛偩株P于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第九條規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。也就是說，開發產品完工后，企業不能再按預計毛利額納稅，而要按實際利潤額繳納企業所得稅。
企業部分開發產品交付使用的，是否要視為全部開發產品完工來計稅呢？《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發〔2006〕31號）第二條“關于完工開發產品的稅務處理問題”規定，符合下列條件之一的，應視為開發產品已經完工：1.竣工證明已報房地產管理部門備案的開發產品（成本對象）。2.已開始投入使用的開發產品（成本對象）。3.已取得了初始產權證明的開發產品（成本對象）。上述條款中，由于每一個條件都注明是“開發產品（成本對象）”，即如果企業開發的小區中的全部開發產品屬于一個成本對象，則開發產品部分完工也應視為全部完工。
實際未完工產品但已經交付，是否視為完工計稅呢？《國家稅務總局關于房地產開發企業開發產品完工條件確認問題的通知》（國稅函〔2010〕201號）規定，根據國稅發〔2006〕31號文件和國稅發〔2009〕31號文件第三條規定，房地產開發企業建造、開發的產品，無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續以及會計決算手續，當企業開始辦理開發產品交付手續（包括入住手續）、或已開始實際投入使用時，為開發產品開始投入使用，應視為開發產品已經完工。房地產開發企業應按規定及時結算開發產品計稅成本，并計算企業當年度應納稅所得額。因此，房屋交付視為滿足完工條件之一，部分完工視為整個成本對象完工，企業應按規定計算完工產品的計稅成本。否則，根據國稅發〔2009〕31號文件第三十五條規定，凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定對其進行處理。
國稅發〔2009〕31號文件第三條規定，企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：1.開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。2.開發產品已開始投入使用。3.開發產品已取得了初始產權證明。國稅發〔2009〕31號文件開發產品三個完工條件中，與國稅發〔2006〕31號文件相比，強調開發產品達到完工條件的，僅視為“該開發產品”完工，不再是“開發產品（成本對象）”完工，將企業部分開發產品完工視為整個成本對象全部完工的稅收政策依據已經不再充分。
此外，《最高人民法院關于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2003〕7號）對房屋交付行為和條件作了法律上的解釋，該文件第十一條規定，對房屋的轉移占有，視為房屋的交付使用，但當事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風險，在交付使用前由出賣人承擔，交付使用后由買受人承擔；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風險自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔，但法律另有規定或者當事人另有約定的除外。
據此，上述房地產開發企業開發產品沒有實際交付的商住樓16棟，不應由于其他4棟開發產品提前交付而視為整體交付，進而視為所開發產品20棟房屋整體完工，除非沒有實際交付的16棟開發產品滿足其他稅收政策規定的完工條件。 |
