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| 預收租金營業稅及所得稅如何確認收入？ |
| 發布時間：2011/11/21 來源： 閱讀次數：623 |
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| 2007年合同規定收取2008、2009、2010三年租金60萬元，應按財稅[2003]16號文規定分3年平均計入收入； 2008年合同規定收取2008、2009、2010三年租金60萬元，應按《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十九條規定，“租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。”，即按2008年60萬全額計入應納稅所得額計算繳納企業所得稅。假設房屋在2008年2月交付給承租人。 請問，我的觀點是否正確？ 對于收入的確認，營業稅和所得稅法規并不盡相同。 財稅[2003]16號中關于納稅義務發生時間問題主要是指：向對方收取的預收性質的價款，其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。2008預收的租金在營業稅處理上仍執行上述規定。 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十九條規定的是所得稅對于租金收入確認收入的時間規定，與上述財稅[2003]16號并不矛盾。 企業在日常的生產經營活動過程中，經常會發生一些讓渡資產使用權的行為，比如將其閑置不用的房屋、土地或其他設備出租給其他企業，而企業則作為出租方向承租方收取租金。對于出租方收取租金的方式，一般分為預先收取租金、按合同約定分期收取租金和后收租金三種。對企業預收租金業務的處理，會計上企業要求按照權責發生制原則確認租金收入，即在租賃期內各個期間按直線法或其他更為系統合理的方法分期確認為當期損益；而稅收上對預收租金收入的確認時間存在爭議，有人認為應按照權責發生制原則確認為收入，而有人則認為可以在收到租金時即確認收入的實現。本文就相關稅制改革前后預收租金營業稅和企業所得稅確認時點上的政策變化作簡要歸納。 一、營業稅 新的營業稅暫行條例實施后，與原政策相比，其中一個非常明顯的變化即是對于預收租金的確認原則由過去的權責發生制轉變為收付實現制。因此，簽訂跨期合同的企業要注意做好新舊政策的銜接，避免多繳或少繳營業稅。下面我們分別對政策實施前后產生的變化進行簡要分析。 1. 2009年1月1日前原政策規定 根據《財政部 國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第五條的規定：單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業稅納稅義務發生時間可以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。而按財務會計制度的規定，上述預收性質的價款應在整個受益期內分期確認收入，也就是說，納稅人2009年1月1日以前預收的租金收入，可以按照租賃合同的受益期限分期申報繳納營業稅。 2. 2009年1月1日起新政策規定 2009年5月18號，財政部、國家稅務總局發布《關于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》（財稅[2009]61號）明確規定，《財政部 國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第五條自2009年1月1日起終止執行。 根據新修訂的《營業稅暫行條例》第十二條規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。此項條款是對所有營業稅應稅勞務納稅義務發生時間的一條一般性規定。 《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條第二款明確規定：納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。 通過上述規定我們可以看出，新的營業稅暫行條例及實施細則改變了過去按照權責發生制確認收入繳納營業稅的規定，而轉變為按照收付實現制原則，將收到預收賬款（租金）的當天認定為營業稅的納稅義務發生時間。因此，納稅人收取的預收租金應在收到租金款項的當天計算繳納營業稅。 由此可見，2009年1月1日之前納稅人預收的租金收入可以按照租賃合同的受益期限分期申報繳納營業稅。但是2009年1月1日新營業稅暫行條例出臺后，預收租金應該按照新規定在收到租金的當天一次性申報繳納營業稅，原財稅[2003]16號文關于“預收款項”的納稅規定就不能執行了。對于這一重大變化，必須引起企業財稅人員尤其是房地產企業的重視，當前很多企業將開發產品轉為出租，先收取租金再銷售，這種做法不無道理。但是，根據營業稅新準則的規定，其預收的房屋租金自2009年1月1日起，應在收到當期申報繳納營業稅，否則就會有涉稅風險。同時企業應注意對在2009年以前簽訂的合同,如果合同期間延伸到2009年及以后年度，應關注政策變化，避免多繳或少繳營業稅。 3．舉例說明 2008年，甲企業將該其擁有的固定資產租賃給乙企業使用，合同約定租賃期3年，租金100萬元/年，共計300萬元。合同約定合同簽訂之日乙企業一次性支付全部租金，2008年1月簽訂合同，甲企業一次性收取了3年的租金300萬元。 ①2008年甲企業確認租金收入100萬元，同時對分期確認的100萬元收入，確認相應的營業稅納稅義務。（本例不考慮城建稅及相關的教育費附加） 借：銀行存款 300 貸：其他業務收入——租賃收入 100 預收賬款——預收租金 200 借：營業稅金及附加 5 貸：應交稅費——營業稅 5 ②2009年甲企業會計上依然按照權責發生制原則確認租金收入100萬元，但是在確認營業稅納稅義務時，根據新的《營業稅暫行條例》第十二條規定，剔除已確認營業稅納稅義務的100萬元外，甲企業應對已收取的200萬元租金在2009年確認營業稅納稅義務。 借：預收賬款——預收租金 100 貸：其他業務收入——租賃收入 100 借：營業稅金及附加 10 貸：應交稅費——營業稅 10 這里需要提醒企業注意的是，2009年作為新政策開始實施的年度，企業在計提營業稅時，應注意租賃收入因合同問題存在與營業稅計提依據不相符的情況，避免少交營業稅款，并注意作好相應的備查記錄。 ③2010年甲企業確認租金收入100萬元，這時不需要再確認營業稅納稅義務（這部分收入已按新稅法規定在2009年底計提過營業稅）。 借：預收賬款——預收租金 100 貸：其他業務收入——租賃收入 100 這里需要提醒企業注意，企業在2010年計提營業稅時，應注意區分收入中已繳過營業稅的租賃收入，避免多繳營業稅。 二、企業所得稅 新的企業所得稅法實施前，對預收租金應繳納的企業所得稅，應當按照權責發生制的原則計算繳納，而新所得稅法實施后，對于合同約定的租金收入的確認出現了例外性規定，而不是完全按照權責發生制來計提，更多的遵循了收付實現制原則，這一轉變更符合法律意義上的規定。 1． 2008年1月1日前規定 新的企業所得稅實施前，《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（財法字[1994]3號）第五十四條規定：納稅人應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發[1997]191號）第七條規定：納稅人超過一年以上租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費。這種處理方法遵循了權責發生制原則，稅收與會計的銜接基本是一致的，不會產生稅會差異。 2． 2008年1月1日以后規定 （1）企業所得稅法規定：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條規定：企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）對此也作了相應的規定：除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十九條第二款明確規定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。這一規定是一種“例外性規定”，即在計算企業所得稅時，對于合同約定的租金收入的確認，已經不完全屬于權責發生制，而更接近于收付實現制。因為在一項租賃合同中，租金的支付時間是租賃合同的重要條款，承租人應當按照租賃合同約定的租金支付時間履行支付義務，因此自合同約定支付租金之日起，不論出租人是否收到租金，該筆租金在法律上已經屬于出租人所有，就相應會發生財產轉移的法律效力，出租人即應相應確認收入的實現。因此，新稅法的這一轉變也更具有法律意義。 可見，新企業所得稅法對預收租金收入的規定不能完全按照權責發生制原則確認，而是更多的遵循收付實現制，在這種情況下，稅收與會計的確認會產生時間性差異，企業預收的租金收入在當年應作納稅調增處理，計入預收當年的應納稅所得額，計征所得稅；反之，如果合同規定租賃期滿一次性支付幾年的租金，那么應在支付當年確認所得收入，計征所得稅。但這里要明確的是，雖然出租方是按全額在預收當年計征所得稅的，但是按照《企業所得稅法實施條例》第四十七條的規定：企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：（一）以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；（二）以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。因此，對于承租方而言，其預付的租金并不能在支付當年一次性扣除，而仍應按照租賃期限均勻扣除。 （2）為了協調預收租金收入確認產生的稅會差異，國家稅務總局又出臺了《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號），進一步明確規定了租金收入確認問題：企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內設有機構場所、且采取據實申報繳納企業所得的非居民企業，也按本條規定執行。 這里出租人可以選擇分期均勻確認收入的租金必須同時具備兩個條件：一是合同或協議規定租賃期限為跨年度；二是租金為提前一次性支付。可見國稅函[2010]79號的出臺對租賃期限跨年度且提前一次性支付的租金收入允許在租賃期內分期均勻計入相關年度收入。在這種情況下租金收入的確認則體現了權責發生制和配比原則，稅法與會計準則的規定趨于一致，不會產生暫時性差異。 另外，本條規定僅是明確出租人“可以”選擇分期確認收入，這就給企業提供了一定的選擇空間，企業可以根據自己的實際情況選擇是否分期確認收入。比如，如果企業2009年提前一次性預收了兩年的租金，合同跨年度，但是對于企業而言，2009年是企業的免稅年度，這時企業為了最大限度免稅，肯定會選擇在2009年一次性全部確認租金收入，而不會選擇分期確認。 3. 舉例說明 例1：沿用前文中的例子，本例業務發生在2008年，適用新企業所得稅法的規定，08年預收的租金應按合同約定的應付租金的日期確認收入，即在應付租金時確認收入300萬元，計算并繳納企業所得稅。如果本例業務發生在2007年，則這就屬于一個典型的跨期合同，且是甲企業一次性收取了全部租金，則2007年度在收到租金時，按照原政策權責發生制的規定，將屬于該年度的100萬元確認為收入款項并計算繳納企業所得稅，剩余的200萬元應將其作為預收款項處理。 2008年，根據新企業所得稅法和《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第三條的規定：關于利息收入、租金收入和特許權使用費收入的確認：新稅法實施前已按其他方式計入當期收入的利息收入、租金收入、特許權使用費收入，在新稅法實施后，凡與按合同約定支付時間確認的收入額發生變化的，應將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認的收入額后的差額，確認為當期收入。因此，甲企業應按合同約定的租金300萬元減除已經確認的100萬元收入的差額即按200萬元確認為當期收入并繳納企業所得稅。為方便比較，下面我們簡單作一下會稅對比：表一 年 份 會計收入 稅法所得額 納稅調整 2007年 100 100 0 2008年 100 200 調增100 2009年 100 0 調減100 例2：某企業出租房屋，2009年6月25日簽訂合同，從7月1日生效。租期3年，每年7月1日付款一次，年租金100萬元，如何確定收入，并計算企業所得稅？ 對于收入的確認非常明確，即按合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現，在每年7月1日付款時確認收入的實現，但是企業2009年在計算企業應納稅所得額時，則根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）的規定，企業可對取得的租金收入按照權責發生制原則在2009年只確認50萬元，另外50萬元作為“遞延收入”款項，待2010年度確認繳納所得稅。 這里需要納稅人明確的是，對于跨期租賃收入，提前一次性取得的情況，仍應按承租人應付租金的日期確認收入，只是在計算應納稅所得額時，可以按配比原則作遞延處理。 三、兩稅納稅義務時點小結 前面對新營業稅條例和新企業所得稅法實施前后預收租金納稅義務發生時點的不同進行了分析歸納，由于二者的實施時間不同，因此我們有必要區分不同的時間段對二者進行協調：表二 年 份 2007.12.31之前 2008.1.1-2008.12.31 2009.1.1之后 營業稅 權責發生制 權責發生制 收付實現制 企業所得稅 權責發生制 收付實現制（特殊：權責發生制） 收付實現制（特殊：權責發生制） 1. 2008年1月1日前（新企業所得稅法實施之前）：營業稅與企業所得稅政策均可以按照財務會計制度的規定，以預收租金被確認為收入的時間為準，即分期申報繳納營業稅和企業所得稅。 2. 2008年1月1日至2009年1月1日（新營業稅暫行條例實施前）：由于新企業所得稅法實施后，企業所得稅的確認原則不完全是權責發生制，而營業稅仍然按照會計制度的規定確定收入的時間確認納稅義務發生時間，二者在租金收入確認的時點上產生了差異。 3. 2009年1月1日之后：新的營業稅暫行條例實施后營業稅在收到租金款的當天計征營業稅，如果合同約定的應付租金日期與企業實際收取租金的日期一致，則營業稅與企業所得稅對租金收入的確認時點原則一致。 但是國稅函[2010]79號的出臺對預收租金（同時符合兩個條件）的確認：如果出租人選擇在租賃期內分期均勻計入相關年度收入，則與新的營業稅對預收租金的政策規定不一致，營業稅和企業所得稅對租金收入的確認便產生了差異。 同時，根據國稅函[2009]98號對新稅法實施前后企業若干稅務事項的銜接的規定，企業涉及簽訂跨期租賃合同時，應注意剔除掉預收賬款中已經繳納過營業稅和企業所得稅的租賃收入，避免多繳或者少繳稅款，產生涉稅風險。 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