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| 企業以非貨幣性資產對外投資的稅務爭議分析 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：743 |
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| “稅務小兵”的網友發了“以非貨幣性資產對外投資征收企業所得稅？——兼與張偉老師商榷》的帖子，認為目前以非貨幣性資產對外投資要視同銷售而征收企業所得稅的論斷沒有任何法律依據。筆者曾經分析過股權出資是否使用企業重組業務企業所得稅稅務處理的問題，筆者繼續以股權出資的案例來分析非貨幣性資產對外投資的稅務處理問題。 筆者認為企業以非貨幣性資產對外投資的稅務爭議分析關鍵是否可以享受企業重組業務中的特殊性稅務處理待遇，如果不能享受就需要適用一般規定，按視同銷售處理。 股權作為非貨幣性資產的一類，筆者認為符合條件是可以適用特殊性稅務處理的。股權出資是指投資人以其持有的在中國境內設立的有限責任公司或者股份有限公司的股權作為出資，投資于境內其他有限責任公司或者股份有限公司的行為。2009年3月1日開始實施的《股權出資登記管理辦法》 國家工商行政管理總局令第39號對股權出資進行了明確和規范，股權出資已經作為一種重要的出資方式在實踐中得到廣泛應用，尤其在上市公司定向增發案例中。 一、問題背景 但以股權出資在稅務處理上存在一個爭議，是適用企業所得稅中的視同銷售稅務處理，還是適用重組稅務處理。 《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。而《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）又對《企業所得稅法實施條例》第二十五條作了補充規定，該通知對資產轉移行為進行了分類，即當資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變時，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入；當資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產時，應按規定視同銷售確定收入。以長期股權投資出資換取被投資單位的股權，屬于非貨幣性資產交換，根據國稅函[2008]828號處置資產發生權屬變更應視同銷售的精神，以股權出資應視同銷售。納稅人取得的對價相當于取得了股權轉讓收入，根據《關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規定，企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。 但從財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）中股權收購定義角度來考察，以股權出資可以符合該定義。59號文認為股權收購是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。以股權出資中，投資企業將股權投向被投資單位，獲取被投資單位的股權，相當于投資企業為被收購方，被投資企業為收購方，收購方以自身股權為支付對價，取得投資企業出資股權，并實現控制目的。 二、稅務處理分析 筆者認為企業以股權出資可以適用特殊性稅務處理，理由如下： 第一，《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定是有關企業所得稅視同銷售的一般規定，該條款存在兜底條款，即國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。國稅函[2008]828號是對有關視同銷售進一步規定，并不影響上述兜底條款的效力。 第二，股權收購，是指一家企業購買另一家企業的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。這里關鍵是以控制為目標，從股權控制程度劃分主要有四個類別，一是投資企業能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；二是投資企業與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；三是投資企業對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；四是投資企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。股權收購是一般意義上有控制或重大影響的權益性投資。 第三，股權收購中的股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式。所稱控股企業，是指由本企業直接持有股份的企業，也就是控股子公司。因此，股權支付可以是本企業股權或控股子公司股權，以本企業股權或股份作為支付對價，其實質為收購企業的增資行為。因為企業自身股權的所有者為企業的股東，因而企業自身是不能處置自身的股權去購買股權，而企業以本企業股權作為支付對價一般是增資行為，例如上市公司的定向增發行為，被收購企業股權作為出資，從而被收購企業成為收購企業的子公司，被收購該企業原股東成為收購企業新股東，如股權收購的特殊稅務重組模型所示。 因此，股權出資，從被投資企業角度考察，只要符合股權收購的定義，被投資單位就是收購方，投資人的出資股權就是被收購企業。企業重組稅務處理要求，重組雙方的稅務處理要求一致。因此，投資方可以適用企業重組業務的的稅務處理，符合條件的情況下當然可以適用特殊性重組稅務處理，這也符合《企業所得稅法實施條例》第二十五條的兜底條款規定，如果不符合股權收購的定義，則不能適用企業重組的稅務處理，需要按當期確認視同銷售的所得或損失。 三、案例分析 A公司持有甲公司100%股權，投資成本1000萬元。2009年12月31日甲公司賬面凈資產1400萬元，經評估公允價值1600萬元。2010年1月10日，A公司以對甲公司的股權作價1500萬元，另一公司貨幣出資800萬元對乙有限責任公司增資，乙公司原有注冊資本1200萬，增資后注冊資產達2500萬，增資后A公司持股乙公司股權60%。2010年A公司企業所得稅匯算清繳時，本年度發生的股權出資是否視同銷售，確認股權轉讓所得500萬（1500－1000）。 上述案例中，A公司持有的甲100%的股份出資對乙公司增資，獲取乙公司60%股權。從乙公司角度來分析，乙公司為收購企業，甲公司為被收購企業，A公司為被收購企業股東。乙公司以定向增發的方式以本股權購買A公司持有的甲公司100%股權，實現對甲公司的控制，支付對價均為增發股權，可見完全符合股權收購的定義。 如其他條件符合，則上述案例中股權增資完全可以適用特殊性稅務處理規定，可暫不確定500萬股權轉讓所得。將股權擴展到非貨幣性資產，可以適用特殊性稅務處理規定道理也是一樣的。 因此，企業以非貨幣性資產對外投資，只要符合特殊性稅務處理的條件，當然可以暫不確認資產轉移所得或損失，但如果不符合條件，就只能按視同銷售，確認所得或損失。 |
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