信托設(shè)立和運(yùn)營(yíng)的稅收成本是家族信托在設(shè)立時(shí)必須考量的一個(gè)重要因素。但《信托法》已頒布實(shí)施了近17年，有關(guān)信托的稅收制度特別是針對(duì)民事信托的稅收制度基本上是一片處女地，即對(duì)民事信托的稅收制度供給嚴(yán)重不足。對(duì)這個(gè)問(wèn)題我們會(huì)聽(tīng)到不同的說(shuō)法。在此，擬從信托法律現(xiàn)狀、信托實(shí)踐、稅收法律的制訂原則等維度來(lái)綜合分析。
一、《信托法》對(duì)信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬未明確形成制度隱患
2001年，境內(nèi)《信托法》就頒布實(shí)施了，這為境內(nèi)家族信托的發(fā)展奠定了一個(gè)良好的制度基礎(chǔ)。但由于該法對(duì)一些重要問(wèn)題未明確，導(dǎo)致家族信托在境內(nèi)的設(shè)立和運(yùn)作面臨種種不確定性風(fēng)險(xiǎn)。
《信托法》第二條規(guī)定：本法所稱(chēng)信托，是指委托人基于對(duì)受托人的信任，將其財(cái)產(chǎn)權(quán)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進(jìn)行管理或者處分的行為。
該條規(guī)定在“信托”定義中使用“委托給”的概念，模糊處理了傳統(tǒng)信托中關(guān)于委托人應(yīng)將設(shè)立信托的財(cái)產(chǎn)“轉(zhuǎn)移給”受托人的法律屬性。從字面意思理解，對(duì)于委托人來(lái)說(shuō)，看不出委托人喪失對(duì)設(shè)立信托的財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)；對(duì)受托人來(lái)講，也看不出信托財(cái)產(chǎn)要轉(zhuǎn)移到其名下。
《信托法》起草小組組長(zhǎng)江平教授分別在“北京大學(xué)創(chuàng)業(yè)投資國(guó)際論壇”會(huì)和《搜狐文化客廳》第127期《江平——解密中國(guó)立法內(nèi)幕》的對(duì)話(huà)中對(duì)此進(jìn)行了解釋?zhuān)_認(rèn)了《信托法》沒(méi)有明確規(guī)定財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)或者財(cái)產(chǎn)權(quán)屬于受托人，只規(guī)定信托財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理的權(quán)利交給了受托人。這對(duì)交付信托財(cái)產(chǎn)時(shí)是否應(yīng)發(fā)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移留下了一個(gè)很模糊的理解空間。
而根據(jù)全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)編撰的《信托法釋義》對(duì)第二條的解釋?zhuān)鞔_了是以受托人的名義掌有信托財(cái)產(chǎn)，且信托財(cái)產(chǎn)具有獨(dú)立性。從上述釋義來(lái)看，信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移是信托有效設(shè)立的前提條件。
就信托制度而言，對(duì)信托的準(zhǔn)確定義是信托制度的根本性問(wèn)題，因?yàn)樗鼪Q定了信托的基本法律特征，是人們?cè)谛磐谢顒?dòng)中正確理解和運(yùn)用《信托法》的基礎(chǔ)。《信托法》第二條模棱兩可的信托定義不利于《信托法》的具體實(shí)施，從而嚴(yán)重影響信托登記、信托稅收等配套制度的建設(shè)，除資金信托外，不動(dòng)產(chǎn)信托、動(dòng)產(chǎn)信托、權(quán)益信托等財(cái)產(chǎn)權(quán)信托業(yè)務(wù)均受該因素的影響而無(wú)法正常開(kāi)展。
此外，第二條中的“按委托人的意愿以自己的名義”的措辭導(dǎo)致了信托關(guān)系和間接代理關(guān)系的混淆，在實(shí)務(wù)中也產(chǎn)生了較大的爭(zhēng)議，即受托人是否應(yīng)遵從委托人的指令行事。限于篇幅，在此不作贅述。
二、《信托法》關(guān)于財(cái)產(chǎn)登記制度的缺位
1、信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)依法辦理登記手續(xù)
《信托法》第十條規(guī)定：“設(shè)立信托，對(duì)于信托財(cái)產(chǎn)，有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)辦理登記手續(xù)的，應(yīng)當(dāng)依法辦理信托登記。未依照前款規(guī)定辦理信托登記的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)辦登記手續(xù)；不補(bǔ)辦的，該信托不產(chǎn)生效力。”
2、不見(jiàn)蹤影的信托財(cái)產(chǎn)登記制度
理想很豐滿(mǎn)，現(xiàn)實(shí)很骨感。《信托法》規(guī)定了信托財(cái)產(chǎn)登記，但其配套的財(cái)產(chǎn)登記制度遲遲未見(jiàn)出臺(tái)，長(zhǎng)期缺位。在實(shí)務(wù)中，目前只存在資金信托，股權(quán)信托根本沒(méi)有。因?yàn)楣蓹?quán)信托涉及工商部門(mén)，但工商只按公司法股權(quán)變更做相應(yīng)登記，不會(huì)因?yàn)楣蓹?quán)成為了信托財(cái)產(chǎn)而標(biāo)記為信托字樣，究其原因還是因?yàn)闆](méi)有信托登記制度的存在。同理，不動(dòng)產(chǎn)信托也極其少見(jiàn)，因?yàn)闆](méi)有具體的信托登記制度，只能通過(guò)“資金信托＋收購(gòu)房產(chǎn)”的模式變通實(shí)現(xiàn)信托目的，但要委托人承擔(dān)極高的稅收成本。
2017年8月30日，銀監(jiān)會(huì)正式發(fā)布了《信托登記管理辦法》，自2017年9月1日起施行。該辦法出臺(tái)后，許多法律人士和實(shí)務(wù)界人士都認(rèn)為信托業(yè)的最大障礙信托財(cái)產(chǎn)登記制度終于有了結(jié)果。但事實(shí)是這樣的嗎？
信托財(cái)產(chǎn)登記制度涉及《物權(quán)法》、《公司法》、《合同法》《信托法》等多部法律之間的協(xié)調(diào)，以及多個(gè)行政部門(mén)之間的權(quán)責(zé)劃分，《信托登記管理辦法》僅是銀監(jiān)會(huì)發(fā)布的規(guī)范性法律文件，在效力層級(jí)上是否能實(shí)現(xiàn)這個(gè)大家期盼的目標(biāo)呢？
從《信托登記管理辦法》的字面意思并無(wú)肯定或否定信托產(chǎn)品登記具有信托財(cái)產(chǎn)登記制度的功效。細(xì)心的讀者會(huì)發(fā)發(fā)現(xiàn)一個(gè)細(xì)節(jié)問(wèn)題：銀監(jiān)會(huì)網(wǎng)站在其《信托登記管理辦法》頒布時(shí)配發(fā)的新聞稿寫(xiě)明其構(gòu)建的信托登記制度，是服務(wù)行業(yè)發(fā)展和監(jiān)管的基礎(chǔ)性建設(shè)（不涉及信托財(cái)產(chǎn)登記）。這是否就說(shuō)明該辦法所講的信托產(chǎn)品登記根本不是信托財(cái)產(chǎn)登記呢？這是一個(gè)有待明確的問(wèn)題。
此外，《信托法》第十七條明確了符合條件的信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于委托人、受托人，且對(duì)信托財(cái)產(chǎn)不得強(qiáng)制執(zhí)行。那么《信托登記管理辦法》中的信托產(chǎn)品登記制度是否具有信托財(cái)產(chǎn)“平行登記”制度的功能，在一定程度上對(duì)抗物權(quán)登記呢？也就是講，如果股權(quán)信托根據(jù)《信托登記管理辦法》依法進(jìn)行了信托產(chǎn)品登記，但沒(méi)有（在現(xiàn)階段也無(wú)法辦理）辦理工商變更登記，但如果股權(quán)所有人（委托人）在信托產(chǎn)品登記之后因債務(wù)問(wèn)題而被債權(quán)人申請(qǐng)司法機(jī)關(guān)查封其在工商機(jī)關(guān)名下的股權(quán)，此時(shí)委托人是否可用信托產(chǎn)品登記去對(duì)抗委托人股權(quán)在工商機(jī)關(guān)被查封的股權(quán)呢？這也是一個(gè)爭(zhēng)議問(wèn)題，有待進(jìn)一步明確。
三、境內(nèi)民事信托實(shí)踐及涉稅分析
《信托法》頒布實(shí)施已有17年之久，但至今未出臺(tái)一個(gè)與《信托法》相關(guān)的司法解釋?zhuān)@是一個(gè)令人驚訝的現(xiàn)象。截至2018年2月底，在中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)上能查閱案由為民事信托的糾紛只有15宗，營(yíng)業(yè)信托124宗，公益信托糾紛為0宗。其實(shí)這從一個(gè)側(cè)面也說(shuō)明《信托法》的實(shí)用性、可操作性太差，大多數(shù)人都棄之不用，故在實(shí)務(wù)中形成的糾紛也極少。
由于信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬在法律上并未明確，信托財(cái)產(chǎn)登記制度也未建立，就出現(xiàn)了無(wú)法依據(jù)包括信托協(xié)議在內(nèi)的信托文件辦理股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)直接過(guò)戶(hù)手續(xù)的現(xiàn)狀。但即便如此，受市場(chǎng)需求的驅(qū)動(dòng)，人們還是有一些變通的實(shí)踐方式。
在實(shí)務(wù)中，如果要辦理信托資產(chǎn)過(guò)戶(hù)，現(xiàn)階段一般有三種模式：
第一種模式：委托方和受托方簽署轉(zhuǎn)讓合同，通過(guò)轉(zhuǎn)讓?zhuān)腥藢⑿磐胸?cái)產(chǎn)過(guò)戶(hù)給受托人，此時(shí)交易合同的法律關(guān)系是轉(zhuǎn)讓。
第二種模式：、委托方和受托方簽署贈(zèng)與合同，通過(guò)贈(zèng)與，委托人將信托財(cái)產(chǎn)過(guò)戶(hù)給受托人，此時(shí)交易合同的法律關(guān)系是贈(zèng)與。
針對(duì)前兩種模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)對(duì)此轉(zhuǎn)讓行為或贈(zèng)與行為按一項(xiàng)正常的交易征稅。若符合《稅收征管法》第三十五條第（六）項(xiàng)規(guī)定的情形，即如果計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)對(duì)此核定征收。
或許有人會(huì)講，委托方的轉(zhuǎn)讓或贈(zèng)與行為是因?yàn)椤?spanstyle="color:rgb(255,0,0);">信托法》的信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬不明和信托財(cái)產(chǎn)登記制度的缺位而采取的一種變通措施，其實(shí)質(zhì)就是信托而不應(yīng)是轉(zhuǎn)讓或贈(zèng)與，故稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按實(shí)質(zhì)課稅原則征稅。
針對(duì)此疑問(wèn)，我們要明確一個(gè)實(shí)務(wù)操作問(wèn)題：稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)一項(xiàng)交易，是否需要啟動(dòng)征管程序按照實(shí)質(zhì)進(jìn)行課稅需要明確如下事項(xiàng)：如何去識(shí)別它的實(shí)質(zhì)或形式？稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有能力去識(shí)別它的實(shí)質(zhì)或形式？特別是作為受托人的信托機(jī)構(gòu)或個(gè)人，其本身也存在自營(yíng)業(yè)務(wù)需要納稅的情況下，如何甄別自營(yíng)業(yè)務(wù)（納稅）還是信托業(yè)務(wù)（可能屬不征稅范疇）？舉證責(zé)任由誰(shuí)承擔(dān)？判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？……
如果舉證責(zé)任由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，現(xiàn)行法律并未給稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)這個(gè)義務(wù)，事實(shí)上稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)法承擔(dān)這個(gè)義務(wù)。
如果舉證責(zé)任由委托人承擔(dān)，不論是轉(zhuǎn)讓協(xié)議還是贈(zèng)與協(xié)議，它應(yīng)與信托合同一并提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)判定。信托合同與轉(zhuǎn)讓或贈(zèng)與合同是兩類(lèi)不同法律屬性的合同，都存在財(cái)產(chǎn)過(guò)戶(hù)的目的或需求，但實(shí)現(xiàn)的路徑和理由不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)該確認(rèn)哪份合同體現(xiàn)了真實(shí)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)、哪份合同體現(xiàn)了業(yè)務(wù)形式呢？這對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講基本是一個(gè)無(wú)解的難題。因?yàn)槊鎸?duì)同一主體提供的兩份結(jié)論完全不同的文件，有一份肯定是假的，但您能據(jù)此資料判斷出真假嗎？
可以這么講，如果對(duì)上述兩種模式下的轉(zhuǎn)讓或贈(zèng)與行為要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行征稅的話(huà)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本會(huì)很高且效果不佳。最有可能的結(jié)果是，從規(guī)避瀆職風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，最理性的操作模式是：稅務(wù)機(jī)關(guān)按最有利于征稅的原則進(jìn)行處理。
第三種模式：由委托人和受托人先設(shè)立資金信托，由資金信托設(shè)立特殊目的公司，再由特殊目的公司收購(gòu)擬置入信托的財(cái)產(chǎn)。
在這種模式下，委托人將貨幣資金交付給受托人設(shè)立信托，完成了信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)藭r(shí)交易合同的法律關(guān)系是貨幣資金信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)淮嬖谏娑愂马?xiàng)。
信托公司用信托財(cái)產(chǎn)（貨幣資金）設(shè)立特殊目的公司，此時(shí)交易合同的法律關(guān)系是貨幣資金出資，不存在涉稅事項(xiàng)。
特殊目的公司收購(gòu)擬置入信托的財(cái)產(chǎn)，此時(shí)交易合同的法律關(guān)系是股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)等非貨幣資產(chǎn)交易，屬于交易主體之間的正常應(yīng)稅行為，現(xiàn)行稅法對(duì)此交易行為是否征稅、如何征稅等問(wèn)題是有明確規(guī)范的，在此無(wú)須贅述。
四、境內(nèi)民事信托稅收制度的初步探討
1、課稅原則推理
稅收制度應(yīng)是基于民商法對(duì)經(jīng)濟(jì)行為或交易事項(xiàng)作出評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)之上，再用稅法的規(guī)則對(duì)其評(píng)價(jià)，但一般都應(yīng)尊重民商法作出的評(píng)價(jià)，不得輕易否認(rèn)，否則整個(gè)社會(huì)的交易成本極高。
滕祥志老師在其專(zhuān)著《稅法實(shí)務(wù)與理論研究》（法律出版社，2008年5月）中有一段關(guān)于課稅原則推理的精彩論述：“稅法對(duì)交易性質(zhì)的關(guān)注源于確定交易主體是否負(fù)有納稅義務(wù)以有負(fù)有何種納稅義務(wù)的強(qiáng)烈需要。……而判斷交易主體是否取得應(yīng)稅所得，就取決于主體是否發(fā)生應(yīng)稅行為。交易主體之間是否發(fā)生應(yīng)稅行為，取決于交易的性質(zhì)，而交易的性質(zhì)則取決于交易合同法律關(guān)系的性質(zhì)。交易法律關(guān)系的性質(zhì)也即交易性質(zhì)決定合同當(dāng)事人取得所得的性質(zhì)……”
綜上，信托當(dāng)事人轉(zhuǎn)移信托財(cái)產(chǎn)是否發(fā)生應(yīng)稅行為，取決于信托合同法律關(guān)系的性質(zhì)，因?yàn)樗鼪Q定了信托合同當(dāng)事人取得所得的性質(zhì)，除非稅法另有明確規(guī)定。
2、信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬及信托財(cái)產(chǎn)登記制度對(duì)信托稅收制度的影響
自《信托法》頒布以來(lái)，信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬不明及信托財(cái)產(chǎn)登記制度的缺失，讓人們對(duì)信托合同法律關(guān)系性質(zhì)的確認(rèn)存在結(jié)論大相徑庭的理解。在此問(wèn)題沒(méi)有形成一個(gè)明確的結(jié)論前，相關(guān)稅收制度是無(wú)法建立的，也是不可能建立的。
究其原因，主要是因?yàn)樾磐行袨榈恼n稅對(duì)象不明確造成的。為什么這樣講呢？因?yàn)檎n稅對(duì)象是稅法中規(guī)定的征稅的目的物，是國(guó)家據(jù)以征稅的依據(jù)。通過(guò)規(guī)定課稅對(duì)象，解決對(duì)什么征稅這一問(wèn)題。
但在當(dāng)下中國(guó)的信托理論和實(shí)踐中，信托財(cái)產(chǎn)權(quán)屬是否轉(zhuǎn)移且如何辦理信托財(cái)產(chǎn)登記的信托基本法律關(guān)系沒(méi)有明確之前，稅法不可能對(duì)一個(gè)連法律性質(zhì)都不能確定的行為作出征稅或不征稅的結(jié)論。這種基本法律缺位的情形對(duì)信托稅收制度的建立和完善形成了嚴(yán)重的障礙，這也是當(dāng)下境內(nèi)信托稅收制度基本是一片空白的根本原因所在。
如果有人抱怨中國(guó)境內(nèi)信托稅收制度的不健全是由財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局的不作為而形成話(huà)，那他是不了解中國(guó)境內(nèi)信托法律的立法現(xiàn)狀、歷史沿革以及稅收立法原則和程序而作出的一個(gè)錯(cuò)誤判斷和結(jié)論。因此，信托稅收制度缺失這個(gè)鍋不能由財(cái)稅主管部門(mén)來(lái)背。務(wù)實(shí)的做法是盡可能讓立法部門(mén)或司法部門(mén)通過(guò)相關(guān)的得力措施完善《信托法》有關(guān)信托財(cái)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移和信托財(cái)產(chǎn)登記制度的關(guān)鍵空白點(diǎn)，此舉才是讓《信托法》中的民事信托在境內(nèi)大規(guī)模運(yùn)用的前提，才是解決問(wèn)題的根本，而不要糾結(jié)于信托稅收制度的供給不足這個(gè)后續(xù)環(huán)節(jié)的結(jié)果。
3、信托稅收制度的立法展望
對(duì)于未來(lái)的信托稅收制度，可以根據(jù)《信托法》的相關(guān)法律關(guān)系及境外的稅收理論和實(shí)踐作出如下分析：
第一種情形：明確信托財(cái)產(chǎn)必須依據(jù)信托合同轉(zhuǎn)移過(guò)戶(hù)給受托人并辦理相關(guān)財(cái)產(chǎn)登記手續(xù)。
在此情形下，由于信托財(cái)產(chǎn)存在過(guò)戶(hù)行為，按一般交易的法律性質(zhì)，就很有可能存在涉稅事項(xiàng)。但信托是個(gè)特殊的法律架構(gòu)，根據(jù)信托合同的約定，可明確地確認(rèn)信托財(cái)產(chǎn)過(guò)戶(hù)并不產(chǎn)生受托人向委托人支付對(duì)價(jià)的義務(wù)，也就是講委托人的該項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為并未因此而取得所得。沒(méi)有所得，加之也不存在以合法形式掩蓋非法的目的之情形，那么信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移憑什么會(huì)存在應(yīng)稅義務(wù)呢？因此，建議對(duì)委托人和信托人之間的信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移認(rèn)定為不征稅事項(xiàng)即不產(chǎn)生法定納稅義務(wù)。
當(dāng)然，也存在例外情形，如委托人實(shí)際控制受托人的行為、委托人是受益人等，應(yīng)穿透信托形式，對(duì)委托人征繳稅款，這即是所謂的委托人信托（grantortrusts）。境外的信托稅收制度（如美國(guó)）也是如此，不妨借鑒。
第二種情形：是明確信托財(cái)產(chǎn)按適用法律法規(guī)確定是否轉(zhuǎn)移過(guò)戶(hù)，并不強(qiáng)制信托財(cái)產(chǎn)必須全部轉(zhuǎn)移并辦理過(guò)戶(hù)手續(xù)。
如果法律要求過(guò)戶(hù)，其涉稅分析可參照上述第一種情形，在此不贅述。
如果法律并未要求過(guò)戶(hù)，則委托人法律形式上所有（名義財(cái)產(chǎn)所有權(quán)），但其所有權(quán)益（受益財(cái)產(chǎn)所有權(quán)）已根據(jù)《信托法》和信托合同轉(zhuǎn)移至受托人。此時(shí)是否形成稅法上的應(yīng)稅事項(xiàng)呢？
雖然境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)與信托產(chǎn)品登記機(jī)構(gòu)的信息交換而獲取信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的信息，境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)也存在利用“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則對(duì)某些行為征繳稅款的事實(shí)，但基于信托財(cái)產(chǎn)權(quán)益的轉(zhuǎn)移并不產(chǎn)生受托人向委托人支付對(duì)價(jià)的義務(wù)這個(gè)事實(shí)，建議對(duì)委托人和信托人之間事實(shí)上形成的信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移認(rèn)定為不征稅事項(xiàng)即不產(chǎn)生法定納稅義務(wù)。
綜上，關(guān)于信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移權(quán)屬是否納稅的認(rèn)定，應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)課稅原則”，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移權(quán)屬這個(gè)課稅要件的事實(shí)時(shí)，應(yīng)拂去信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移這個(gè)民商事行為之表面的、形式上的因素，依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)則研究該民商事行為主體之內(nèi)在的、實(shí)質(zhì)的或真實(shí)的經(jīng)濟(jì)行為，從而確定信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為是否屬于征稅行為的結(jié)論。
