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第一章 總則
一、合并財務報表概述
《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱“本準則”)第二條規定，合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。與個別財務報表相比，合并財務報表具有下列特點：
合并財務報表反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體。
合并財務報表的編制者是母公司，但所對應的會計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構成的合并財務報表主體(簡稱為“合并集團”)。
合并財務報表是站在合并財務報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務報表的影響后編制的，旨在反映合并財務報表主體作為一個整體的財務狀況、經營成果和現金流量。
二、關于編制合并財務報表的豁免規定
本準則第四條規定，母公司應當編制合并財務報表。如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關服務的子公司，則不應編制合并財務報表。除上述情況外，本準則不允許有其他情況的豁免。
本準則主要規范合并財務報表合并范圍的確定及合并財務報表的編制和列報，以及特殊交易在合并財務報表中的處理，不涉及外幣財務報表的折算和在子公司權益的披露。外幣報表的折算由《企業會計準則第19號——外幣折算》(以下簡稱“外幣折算準則”)和《企業會計準則第31號——現金流量表》(以下簡稱“現金流量表準則”)規范;在子公司權益的披露由《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》規范。
第二章 合并范圍
本準則第七條規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，不僅包括根據表決權(或類似權利)本身或者結合其他安排確定的子公司，也包括基于一項或多項合同安排決定的結構化主體。
控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。控制的定義包含三項基本要素：一是投資方擁有對被投資方的權力，二是因參與被投資方的相關活動而享有可變回報，三是有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，當且僅當投資方具備上述三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方。
一、投資方擁有對被投資方的權力
投資方擁有對被投資方的權力是判斷控制的第一要素，這要求投資方需要識別被投資方并評估其設立目的和設計、識別被投資方的相關活動以及對相關活動進行決策的機制、確定投資方及涉入被投資方的其他方擁有的與被投資方相關的權利等，以確定投資方當前是否有能力主導被投資方的相關活動。
(一)評估被投資方的設立目的和設計
被投資方可能是一個有限責任公司、股份有限公司、尚未進行公司制改建的國有企業，也可能是一個合伙企業、信托、專項資產管理計劃等。在少數情況下，也可能包括被投資方的一個可分割部分。
在判斷投資方對被投資方是否擁有權力時，通常要結合被投資方的設立目的和設計。評估被投資方的設立目的和設計，有助于識別被投資方的哪些活動是相關活動、相關活動的決策機制、
被投資方相關活動的主導方以及涉入被投資方的哪一方能從相關活動中取得可變回報。
被投資方的設計安排表明表決權是判斷控制的決定因素。當對被投資方的控制是通過持有其一定比例表決權或是潛在表決權的方式時，在不存在其他改變決策的安排的情況下，主要根據通過行使表決權來決定被投資方的財務和經營政策的情況判斷控制。例如，在不存在其他因素時，通常持有半數以上表決權的投資方控制被投資方，但是，當章程或者其他協議存在某些特殊約定(如，被投資方相關活動的決策需要三分之二以上表決權比例通過)時，擁有半數以上但未達到約定比例等并不意味著能夠控制被投資方。
被投資方的設計安排表明表決權不是判斷控制的決定因素。當表決權僅與被投資方的日常行政管理活動有關，不能作為判斷控制被投資方的決定性因素，被投資方的相關活動可能由其他合同安排規定時，投資方應結合被投資方設計產生的風險和收益、被投資方轉移給其他投資方的風險和收益，以及投資方面臨的風險和收益等一并判斷是否控制被投資方。
需要強調的是，在判斷控制的各環節都需要考慮被投資方的設立目的和設計。
【例1】A企業為有限合伙企業，經營期限為3年。A企業將全部資金用于對非關聯方B公司的全資子公司C增資，增資完成后，A企業持有C公司60%有表決權的股份，B公司持有C公司40%有表決權的股份。根據協議，B公司將在3年后以固定價格回購A企業持有的C公司股份。C公司是專門建造某大型資產并用于租賃的項目公司，建造期為5年，A企業增資時，該資產已經建造了2年。
本例中，被投資方C公司的相關活動是用5年的時間建造某大型資產，之后以租金的方式取得回報。A企業增資時，C公司的資產建造已經開始，大多與建造事項有關的決策很可能已完成，當A企業的經營期限結束并將持有的C公司股份以固定價格出售給B公司時，C公司剛剛完成建造活動，尚未開始產生回報。因此，A企業并不能主導C公司的相關活動，而且A企業也無法通過參與C公司的相關活動取得可變回報，A企業是通過B公司回購股份的方式收回其投資成本并取得收益的，因此，即使A企業擁有半數以上的表決權，也不能控制被投資方C公司。
(二)識別被投資方的相關活動及其決策機制
1.被投資方的相關活動。被投資方為經營目的而從事眾多活動，但這些活動并非都是相關活動，相關活動是對被投資方的回報產生重大影響的活動。
識別被投資方相關活動的目的是確定投資方對被投資方是否擁有權力。不同企業的相關活動可能是不同的，應當根據企業的行業特征、業務特點、發展階段、市場環境等具體情況來進行判斷，這些活動可能包括但不限于下列活動：(1)商品或勞務的銷售和購買;(2)金融資產的管理;(3)資產的購買和處置;(4)研究與開發;(5)融資活動。對許多企業而言，經營和財務活動通常對其回報產生重大影響。
【例2】B投資公司由A資產管理公司設立，A公司持有B公司30%有表決權的股份，剩余70%的股份由與A公司無關聯關系的公眾投資者持有，這些投資者的持股比例十分分散。此外，B公司還向其他公眾投資者發行債務工縣。B公司使用發行債務工具和權益工具所籌集的資金進行金融資產組合投資，并均投資于債務工具，這樣，B公司將可能面臨投資本金和利息不能收回的信用風險。為此，雙方在協議中明確，當所持金融資產組合投資出現違約事項時，B公司的權益工具持有人首先承擔由違約事項帶來的損失，存違約事項帶來的損失超過權益工具金額之后，剩余損失由債務工具持有人承擔;在違約事項帶來的損失超過權益工具金額之前，A公司管理B公司的投資組合;在違約事項帶來的損失超過權益工具金額之后，由債務工具持有人指定的其他方管理B公司存在違約事項的資產及剩余金融資產的投資。
本例中，在未發生違約事項或違約事項帶來的損失小于權益工具金額的情況下，B公司的相關活動是金融資產投資組合的管理，而在違約事項帶來的損失超過權益工具的金額后，B公司的相關活動轉變為對存在違約事項的資產及剩余金融資產投資的管理。同一公司不同時間的相關活動不同，需要進一步判斷哪一相關活動為最顯著影響其可變回報的相關活動。
2.被投資方相關活動的決策機制。投資方是否擁有權力，不僅取決于被投資方的相關活動，還取決于對相關活動進行決策的方式，例如，對被投資方的經營、融資等活動作出決策(包括編制預算)的方式，任命被投資方的關鍵管理人員、給付薪酬及終止勞動合同關系的決策方式等。
相關活動一般由企業章程、協議中約定的權力機構(例如股東會、董事會)來決策，特殊情況下，相關活動也可能根據合同協議約定等由其他主體決策，如專門設置的管理委員會等。有限合伙企業的相關活動可能由合伙人大會決策，也可能由普通合伙人或者投資管理公司等決策。
被投資方通常從事若干相關活動，并且這些活動可能不是同時進行。本準則第十條規定，當兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力，此時，通常需要考慮的因素包括：(1)被投資方的設立目的和設計;(2)影響被投資方利潤率、收入和企業價值的決定因素;(3)每投資方有關上述因素的決策職權范圍及其對被投資方回報的影響程度;(4)投資方承擔可變回報風險的大小。
【例3】A公司和B公司共同投資設立C公司。C公司的主營業務活動為藥品研發和銷售。根據C公司章程和合資協議的約定，在所研發藥品獲得相關監管部門的生產批準前，A公司可以單方面主導C公司藥品研發活動，而在獲得相關監管部門的生產批準后，則由B公司單方面主導該藥品的生產和營銷決策。本例中，C公司的藥品研發、生產和營銷活動均會對C公司的回報產生重大影響。投資方在判斷是否對C公司擁有權力時，除了需要結合上述四點進行綜合分析以外，還需要考慮下列因素：獲得監管部門批準的不確定性和難易程度、被投資方成功開發藥品并獲取生產批準的歷史紀錄、產品定位、當前藥品所處的開發階段、所需開發時間、同類藥品開發的難易程度、取得同類藥品營銷渠道的難易程度、開發完成后可實際控制該藥品相關經營活動的投資方等。
(三)確定投資方擁有的與被投資方相關的權力
通常情況下，當被投資方從事一系列對其回報產生顯著影響的經營及財務活動，且需要就這些活動連續地進行實質性決策時，表決權或類似權利本身或者結合其他安排，將賦予投資方擁有權力。但在一些情況下，表決權不能對被投資方回報產生重大影響(例如，表決權可能僅與日常行政活動有關)，被投資方的相關活動由一項或多項合同安排決定。
1.投資方擁有多數表決權的權力。表決權是對被投資方經營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內部管理機構的設置、聘任或解聘公司經理及確定其報酬、公司的基本管理制度等事項進行表決而持有的權利。表決權比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公司章程另有規定的除外。
通常情況下，當被投資方的相關活動由持有半數以上表淺權的投資方決定，或者主導被投資方相關活動的管理層多數成員(管理層決策由多數成員表決通過)由持有半數以上表決權的投資方聘任時，無論該表決權是否行使，持有被投資方過半數表決權的投資方擁有對被投資方的權力，但下述兩種情況除外：
一是存在其他安排賦予被投資方的其他投資方擁有對被投資方的權力。例如，存在賦予其他方擁有表決權或實質性潛在表決權的合同安排，且該其他方不是投資方的代理人時，投資方不擁有對被投資方的權力。
二是投資方擁有的表決權不是實質性權利。例如，有確鑿證據表明，由于客觀原因無法獲得必要的信息或存在法律法規的障礙，投資方雖持有半數以上表決權但無法行使該表決權時，該投資方不擁有對被投資方的權力。
投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。
(1)實質性權利。本準則第十一條規定，實質性權利是持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執行權利。判斷一項權利是否為實質性權利，應當綜合考慮所有相關因素，包括權利持有人行使該項權利是否存在財務、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規等方面的障礙;當權利由多方持有或者行權需要多方同意時，是否存在實際可行的機制使得這些權利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權;權利持有人是否可從行權中獲利等。實質性權利通常是當前可執行的權利，但某些情況下當前不可行使的權利也可能是實質性權利。
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