近年來財政部、國家稅務總局陸續發布了一些有關企業所得稅、增值稅匯總納稅的規范性文件，這些文件的制定和執行，對有效平衡居民企業總機構和分支機構所處不同地區間稅收利益分配、防止稅款地區間無序轉移發揮了重要作用。但筆者在執業中發現，匯總納稅也加大了稅務機關對企業稅收管理和監控的難度，容易產生稅收漏洞，同時企業也面臨諸多稅務風險，因此很多企業希望進一步細化總分機構判定標準。
總機構的界定
企業所得稅法第五十條規定，居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅。企業所得稅法及條例雖沒有對匯總計算繳稅的主體作出嚴格規定，但界定了“實際管理機構”。企業所得稅法實施條例第四條規定，“實際管理機構”是指對企業的生產經營、人員、財務和財產等實施實質性全面管理和控制的機構。根據以上法規，筆者認為居民企業匯總納稅的“總機構”應該是指企業組織結構的主體，是經營管理和控制的中心機構，在稅收實踐中可以用“實際管理控制機構”作為判斷標準。
民法通則第三十九條規定，法人以它的主要辦事機構所在地為住所。公司法第十條規定，公司以其主要辦事機構所在地為住所。公司登記管理條例第十二條規定，公司的住所是公司主要辦事機構所在地，公司的住所應當在其公司登記機關轄區內。在我國，公司的住所就是公司的主要辦事機構所在地，所謂的主要辦事機構所在地，通常是指公司發出指令的業務中樞機構所在地。按照以上法規，總機構所在地應該是公司的住所即注冊地。
實踐中，很多企業出于經營成本或政府政策的考慮，公司注冊地和實際管理控制機構所在地不一致，比如企業注冊在開發區、工業園區等政策優惠地區，但是企業業務不在政策優惠區域經營，出現“注冊地”和“實際管理控制機構所在地”分離的現象，這種情況應該如何判斷總機構所在地？在匯總納稅時，總機構所在地是指企業“注冊地”還是“實際管理機構所在地”？
以上問題，在居民企業匯總納稅的規范性文件中沒有作出明確規定。如果僅從征管便利考慮，以企業注冊地作為總機構所在地，會方便稅款征收和分配。但這種設立“空殼法人”的行為，嚴重違反了公司法、公司登記管理條例和有關法規。筆者認為稅務機關對有總機構之形而無總機構之實的這類“影子總機構”，應按企業組織架構的實質而不是按照法人登記的形式作為基本納稅單位征稅，這有利于稅法與民商法、公司法有關規定的協調和一致，防止和打擊利用“空殼法人”來逃避稅收和規避稅收責任的行為，并且符合由“總機構”統一匯總納稅的立法原則。
分支機構的界定
根據《國家稅務總局關于跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第57號）第四條規定：二級分支機構，是指匯總納稅企業依法設立并領取非法人營業執照（登記證書），且總機構對其財務、業務、人員等直接進行統一核算和管理的分支機構；第十六條規定：總機構設立具有主體生產經營職能的部門，且該部門的營業收入、職工薪酬和資產總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個二級分支機構。從以上規定分析，“分支機構”包括具有主體生產經營職能的分公司、部門和項目部等，并由總機構統一核算和管理。
筆者認為，以上文件規定在實踐中存在以下兩個問題：
一是雖然分支機構接受總機構管理，但是否分支機構都應由總機構統一核算？文件中明確規定總機構統一核算的分支機構匯總納稅，那么總機構非統一核算的分支機構是否匯總納稅？有些分支機構雖然不具有法人地位，但獨立核算，具有完整的會計憑證、會計賬簿和會計報表體系，獨立經營，獨立開設銀行賬戶，獨立辦理各項收支結算業務，設置獨立的會計機構，單獨計算盈虧。這些分支機構雖然本身作為一個會計主體獨立核算，但它依然是由總機構統一管理和控制。筆者認為，這類獨立核算的分支機構理應納入匯總繳納企業所得稅的分支機構范圍。
二是以上文件規定的分支機構和有關增值稅文件中規定的分支機構界定是否一致？根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外，以上行為視同銷售貨物。按照企業所得稅法和《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規定，機構之間移送貨物，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入。從以上規定分析，分支機構若發生增值稅應稅收入或視同銷售收入，應以納稅人身份繳納增值稅，但這些分支機構并不會作為企業所得稅納稅人繳納企業所得稅。一些不具有主體生產經營職能不需要預繳企業所得稅、不參與分攤應納企業所得稅的分支機構很可能會認定為增值稅納稅人，比如倉庫、工廠、車間、作業場所、工地等。因此，筆者認為增值稅有關文件中提到的分支機構的概念外延應大于上述國家稅務總局公告2012年第57號中分支機構的概念外延，建議應在增值稅有關文件中明確。
其他有待明確的規定
機構間內部交易包括購銷商品、提供服務、轉移資產等，關于機構間購銷商品、轉移資產的增值稅問題在《增值稅暫行條例實施細則》第四條和第八條、《國家稅務總局關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發〔1998〕137號）、《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）等法規和文件中有明確規定。對于機構間提供服務，特別是提供《財政部、國家稅務總局關于重新印發〈總分機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法〉的通知》（財稅〔2013〕74號）文件中規定的“應稅服務范圍注釋”的服務，如何計算繳納增值稅尚沒有明確規定。
機構間內部交易一般不會影響企業所得稅總額，但會影響各分支機構的營業收入、資產總額，進而影響各分支機構分攤的企業所得稅稅款。因此，筆者建議在企業所得稅匯總納稅的有關文件對于機構間內部交易也應進一步規范和明確。
作者：北京立信永安稅務師事務所合伙人 |
