引言
2024年3月15日最高人民法院、最高人民檢察院公布了《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋[2024]4號)(以下簡稱《解釋》)，該司法解釋自2024年3月20日起施行，其對刑法分則第三章第六節危害稅收征管罪14個罪名的定罪量刑情節作了規定，同時對偽造、非法出售、購買、虛開發票等各類涉發票犯罪的定罪量刑標準進行了明確。
上述罪名中，虛開增值稅專用發票是最為高發的。此前關于虛開增值稅專用發票罪的規定，主要是1996年出臺的最高人民法院《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》，以及部分司法機關的會議紀要、答復意見等。但當前虛開增值稅專用發票罪的違法犯罪方式與立法初期相比已有很大區別。在此背景下，本次《解釋》對虛開增值稅專用發票罪的認定標準做了系統性的調整，回應了實務的需求，厘清了司法實踐中存在爭議的主要問題。
一、明確了不以騙抵稅款為目的，沒有造成稅款被騙損失的，不構成本罪
《解釋》第十條第二款規定：“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。”
這一條規定回應了長期以來關于虛開增值稅專用發票罪是行為犯還是目的犯的爭論，明確了不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪。其實，此前2001年最高人民法院《關于湖北汽車商場虛開增值稅專用發票一案的批復》、2004年《全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述》等文件均有相關意見，認為“主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上未實際造成國家稅收損失，不構成虛開增值稅專用發票罪”。但因不是正式司法解釋，實踐中有部分司法機關并未按照這類意見執行，各地認定標準各不相同。本次《解釋》將上述觀點以司法解釋的形式明確下來，統一了司法標準。
虛開行為雖不符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件，但并不意味著完全不構成犯罪，“買賣”行為或可以構成非法出售或非法購買增值稅專用發票罪，亦有部分案件可能按照逃稅罪處理。
二、對“虛開”行為界定的修改
《解釋》第十條規定：“具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的‘虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票’：(一)沒有實際業務，開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的;(二)有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的;(三)對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的;(四)非法篡改增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票相關電子信息的;(五)違反規定以其他手段虛開的。”
相較于1996年最高人民法院《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(以下簡稱1996年解釋)，本次《解釋》對虛開行為的界定做了一些調整。
1. 將1996年解釋中第一種情形“沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票”修改為“沒有實際業務，開具增值稅專用發票”;
2. 將第二種情形“有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票”修改為“有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票”。
3. 刪除了1996年解釋中的第三種情形即“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”，是與上述“不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪”規定的呼應。
4. 根據現實發展需要，新增了兩種情形，即“對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票”和“非法篡改增值稅專用發票的相關電子信息”，并增加了一條兜底條款，即“違反規定以其他手段虛開”。
三、對數額標準的調整
《解釋》第十一條規定：虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，稅款數額在十萬元以上的，應當依照刑法第二百零五條的規定定罪處罰;虛開稅款數額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應當分別認定為刑法第二百零五條第一款規定的“數額較大”、“數額巨大”。
規定了虛開增值稅專用發票罪的立案追訴標準為十萬元，“數額較大”的標準五十萬元保持不變，“數額巨大”的標準調整為五百萬元。
四、明確雙向虛開的數額計算標準和稅款損失認定的時間節點
《解釋》第十一條規定：“以同一購銷業務名義，既虛開進項增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，又虛開銷項的，以其中較大的數額計算。”關于“虛進虛出”如何認定數額的問題，此前存在爭議。部分司法機關采累計計算的方式，部分司法機關采以較大數額認定的方式。現《解釋》明確了以較大數額計算的標準。
此外，《解釋》第十一條規定：“具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的‘其他嚴重情節’：(一)在提起公訴前，無法追回的稅款數額達到三十萬元以上的;具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的‘其他特別嚴重情節’：(一)在提起公訴前，無法追回的稅款數額達到三百萬元以上的”。明確了“提起公訴前的的稅款損失”系稅款損失計算的標準，可促使當事人積極補繳稅款。
五、新增了刑事合規的內容
《解釋》第二十一條規定：“實施危害稅收征管犯罪，造成國家稅款損失，行為人補繳稅款、挽回稅收損失，有效合規整改的，可以從寬處罰;犯罪情節輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰;情節顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。”
該規定明確了涉稅類犯罪補繳稅款后通過合規整改的可以從寬處理，使得對此類犯罪的刑事合規整改從寬處罰具備了依據，同時還規定了不起訴、免于刑事處罰、不作為犯罪處理等多層次處理方式，體現了對此類案件寬嚴相濟的處理政策。
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