安徽省黃山市中級人民法院行政判決書
（2015）黃中法行終字第00006號
上訴人（一審原告）：黃山市博皓投資咨詢有限公司。
法定代表人：陳國成，董事長。
委托代理人：陸義炳，安徽雄風律師事務所律師。
被上訴人（一審被告）：黃山市地方稅務局稽查局。
訴訟代表人：曹子政，局長。
委托代理人：李海峰，安徽一飛律師事務所律師。
委托代理人：汪曉華，安徽一飛律師事務所律師。
上訴人黃山市博皓投資咨詢有限公司（以下簡稱博皓公司）訴黃山市地方稅務局稽查局稅務行政處罰決定一案，不服安徽省黃山市屯溪區(qū)人民法院于2014年12月5日作出的（2014）屯行初字第00022號行政判決向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，于2015年3月10日公開開庭審理了本案，上訴人博皓公司的委托代理人陸義炳，被上訴人黃山市地方稅務局稽查局訴訟代表人曹子政及其委托代理人李海峰、汪曉華到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結。
一審法院查明：黃山市地方稅務局稽查局對博皓公司涉嫌稅務違法行為立案稽查，于2014年2月20日對其作出黃地稅稽罰（2014）5號稅務行政處罰決定，其中認定博皓公司少代扣、代繳個人所得稅174萬元，對博皓公司處以罰款87萬元。博皓公司向黃山市人民政府提出復議申請，黃山市人民政府維持了黃山市地方稅務局稽查局稅務行政處罰決定第（三）項第3目的內(nèi)容。博皓公司不服，提起訴訟。
一審法院認為：黃山市地方稅務局稽查局對博皓公司作出的黃地稅稽處（2014）5號稅務處理決定，認定博皓公司未履行代扣、代繳稅款義務的稅收違法行為已經(jīng)確認，黃山市地方稅務局稽查局對博皓公司處以稅收違法總額百分之五十的罰款，符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定。一審法院依照《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條第（一）項判決維持黃山市地方稅務局稽查局作出的黃地稅稽罰（2014）5號稅務行政處罰決定中第二條第（三）項的處罰決定。案件受理費50元由博皓公司承擔。
博皓公司上訴稱：1、一審法院錯誤地理解了《財政部、國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》，投資者借款歸還后，借款人已屬不得者，在借款人還款后仍然按借款數(shù)額征收借款者個人所得稅顯然是錯誤的；2、黃山市地方稅務局稽查局處罰忽略了博皓公司已交納939253.4元的事實，作出的處罰決定錯誤。上訴請求撤銷一審法院判決和錯誤的稅務處罰決定。博皓公司向一審法院提交了以下主要證據(jù)：1、營業(yè)執(zhí)照，2、組織機構代碼，3、法定代表人身份證明書，4、稅務行政處罰決定書，5、行政復議決定書，6、銀行支付憑證，7、稅收繳款書。
黃山市地方稅務局稽查局答辯稱：一審法院認定事實清楚，該事實博皓公司在庭審中都予以認可。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》第二條規(guī)定，博皓公司借給股東870萬元，在2011年末都未歸還，此借款也未用于博皓公司經(jīng)營，因此上述借款應作為企業(yè)對個人的紅利分配計征個人所得稅。2、答辯人在稅務專項檢查中發(fā)現(xiàn)博皓公司涉嫌稅務違法，遂進行立案稽查，處理程序合法。3、博皓公司未履行扣繳義務人的法定義務，對博皓公司的行政處罰有法律依據(jù)。黃山市地方稅務局稽查局請求二審法院依法維持一審法院判決。
黃山市地方稅務局向一審法院提交了以下主要證據(jù)：
一、事實方面的證據(jù)，1、組織機構代碼，2、營業(yè)執(zhí)照及稅務登記證，3、企業(yè)基本信息，4、稅務稽查工作底稿（一）、（二）及其他應收款明細賬，5、支付系統(tǒng)專用憑證，6、稽查反饋陳述意見筆錄，7、竣工驗收備案表；
二、程序方面的證據(jù)，1、稅務稽查立案審批表，2、稅務稽查任務通知書，3、稅收行政執(zhí)法審批表、稅務檢查通知書、稅務檢查告知書、稅務文書送達回證，4、稅收行政執(zhí)法審批表、稅務詢問通知書、稅務文書送達回證，5、稅收行政執(zhí)法審批表、稅務檢查通知書、稅務文書送達回證，6、延長稅收違法案件檢查時限審批表，7、稽查意見反饋書、稅務文書送達回證，8、稽查反饋陳述意見筆錄，9、稅務稽查報告，10、稅務稽查審理報告、稅務稽查審理審批表、稽查局審理紀要，11、重大稅務案件審理提請書、黃山市地稅局審理紀要，12、稅務行政執(zhí)法審批表，13、稅務處理決定書及稅務文書送達回證，14、稅務行政處罰陳述申辯意見，15、第二次重大稅務審理紀要，16、稅務行政執(zhí)法審批表，17、稅務行政處罰決定書；
三、法律依據(jù)，1、《中華人民共和國稅收征收管理法》，2、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》，3、《中華人民共和國個人所得稅法》，4、《財政部、國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》，5、《國家稅務局關于貫徹＜中華人民共和國稅收征收管理法＞及其實施細則若干具體問題的通知》，6、《行政處罰法》，7、《稅務稽查工作規(guī)程》。
當事人向一審法院提交的以上證據(jù)已隨案移送本院，案經(jīng)庭審質(zhì)證，雙方的質(zhì)辯理由與一審無異。一審法院認定的案件事實本院予以確認。
本院認為：黃山市地方稅務局稽查局依法實施稅務稽查，查處稅收違法行為，有權對博皓公司涉稅事項進行檢查處理。博皓公司股東從博皓公司借款超過一個納稅年度，又未用于博皓公司經(jīng)營，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》的規(guī)定，該借款視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，應計征個人所得稅。博皓公司作為扣繳義務人，未代扣代繳稅款，稅務機關對博皓公司處應扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款，符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定。雖然博皓公司在稅務機關查處后預繳了部分稅款，但因博皓公司應扣未扣稅款發(fā)生在2011年末，黃山市地方稅務局稽查局不將該預繳的稅款認定為已經(jīng)履行代扣代繳的數(shù)額并無不當。綜上，黃山市地方稅務局稽查局認定博皓公司未履行扣繳義務人的法定義務，對其作出罰款的處罰并無不當，一審法院判決維持黃山市地方稅務局稽查局處罰決定正確。依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第六十一條第（一）項的規(guī)定，判決如下：駁回上訴，維持原判。
二審案件受理費50元，由上訴人黃山市博皓投資咨詢有限公司負擔。本判決為終審判決。
審 判 長 唐勇明
審 判 員 汪文捷
代理審判員 倪華蓉
二〇一五年四月二日
石淼點評：筆者認為，本案的判決結果值得商榷。理由是在“推定股息分配”的情形下，強行要求公司履行扣繳義務顯得有些強人所難。
“推定股息分配”與一般的股息分配不同，在一般情形下，支付人（扣繳義務人）對于應稅所得（包括現(xiàn)金、實物和有價證券）享有控制權，因此法律對其課以扣繳義務。但對于公司借款給股東的，如果將借款行為推定為股息分配，此時應當在借款日期滿1年之時履行扣繳義務，但由于借款之款項在前期已經(jīng)支付，此時公司將面臨無法履行扣繳義務的情形（即便是公司與股東簽訂書面的借款合同，約定借款期限不超過1年，但如果股東逾期拒不還款，此時更難說公司對此存在過錯）。而財稅[2003]158號文中也未明確規(guī)定公司的扣繳義務。因此，將此類情形認定為公司未盡到扣繳義務并予以處罰，顯然有些顯失公平。
事實上，財稅[2003]158號文的規(guī)定本身就有值得商榷之處。《財政部國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）中規(guī)定，納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
但從法律原理上看，以上規(guī)定有可能破壞正常的私法交易秩序。在私法上，公司借款給股東，使得公司與股東之間形成法律上的債權債務關系，該借貸法律關系并不為我國現(xiàn)行法律法規(guī)所禁止，而是受到合法保護。股東個人雖然取得了貨幣收入，但其同時也承擔了等額債務，所得并未真正實現(xiàn)，因此并非實質(zhì)意義上的公司向股東所作的無償?shù)睦娣峙洹?/FONT>
上述規(guī)定在實務中還容易引起稅務處理上的一系列后續(xù)混亂。例如若股東與公司之間的借款合同中約定有正當利息的，該利息收入是直接沖減已支付的股息成本，還是作為公司的利息收入予以征稅？將來股東在借款到期后歸還本金時，能否能申請將其已經(jīng)之前已納的個人所得稅予以退還？從目前各地稅務機關的做法上看，一般都不允許退還（本案中也是作此處理），但這種做法的合理性仍然值得商榷。若不允許退還已繳的個人所得稅稅款，那么之后股東所歸還的借款是否又要視為股東對公司的無償借款、投資抑或贈與？
