【解析】本案例中，境內(nèi)納稅調(diào)整后所得=利潤總額-已計入利潤總額的境外所得 表A105000第28行的調(diào)增金額=300-100 30=230(萬元)，這也可以通過“境內(nèi)利潤總額 表A105000第28行的調(diào)增金額”計算驗證。但如果將按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得與已計入利潤總額的境外稅后所得一并調(diào)整，將導(dǎo)致境內(nèi)納稅調(diào)整后所得減少或虛增。由于41號公告未明確按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得，是與已計入利潤總額的境外稅后所得相加還是相減，因此本文分兩種情形進(jìn)行解析。
情形一：若主表第14行減去的境外所得為“已計入利潤總額的境外稅后所得 已在表A105000第28行進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得”，則境內(nèi)納稅調(diào)整后所得=利潤總額-(已計入利潤總額的境外所得 已在表A105000第28行進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得) 表A105000第28行的調(diào)增金額=300-(100 30) 30=200(萬元)，與實際境內(nèi)納稅調(diào)整后所得230萬元相比，減少了30萬元。
情形二：若主表第14行減去的境外所得為“已計入利潤總額的境外稅后所得-已在表A105000第28行進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得”，則境內(nèi)納稅調(diào)整后所得=利潤總額-(已計入利潤總額的境外所得-已在表A105000第28行進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得) 表A105000第28行的調(diào)增金額=300-(100-30) 30=260(萬元)，與實際境內(nèi)納稅調(diào)整后所得230萬元相比，虛增了30萬元。
(二)表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”
依據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，特別納稅調(diào)整包括轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整、成本分?jǐn)倕f(xié)議調(diào)整、預(yù)約定價安排調(diào)整、受控外國企業(yè)視同分配股息調(diào)整、資本弱化利息支出調(diào)整和一般反避稅調(diào)整等。如果按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得是指表A105000第44行的特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得中境外所得的特別納稅調(diào)整金額，無論是“調(diào)增金額”還是“調(diào)減金額”，終歸屬于納稅調(diào)整金額，不屬于已計入利潤總額的境外稅后所得，將其從利潤總額中減去，同樣不符合主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。而且表A105000應(yīng)填報對境內(nèi)所得的納稅調(diào)整，不應(yīng)包括對境外所得的納稅調(diào)整。
有一種理解認(rèn)為，表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”既包括境內(nèi)所得的特別納稅調(diào)整，也包括境外所得的特別納稅調(diào)整，而在計算境內(nèi)納稅調(diào)整后所得時要剔除境外所得的特別納稅調(diào)整。如果這樣處理，從下例可以看出：一是會導(dǎo)致境外所得特別納稅調(diào)整的重復(fù)調(diào)整;二是表A105000是用于填報境內(nèi)所得納稅調(diào)整情況的，將境外所得的特別納稅調(diào)整填報至表A105000中，將導(dǎo)致表A105000的混亂;三是將沒有計入利潤總額的境外所得納稅調(diào)整金額從利潤總額中減去，違背主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。
以受控外國企業(yè)視同分配給居民企業(yè)的股息為例。按照上述理解處理，納稅人對視同分配的股息既要依據(jù)表A108010第2列至第9列的填報要求填報表A108010第3列，還要填報表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”的“調(diào)增金額”，由此導(dǎo)致一筆境外稅后所得在兩處調(diào)增所得。該填報結(jié)果也導(dǎo)致表A105000第46行“合計”金額包含了境外稅后所得的納稅調(diào)整金額。依據(jù)表間關(guān)系，表A105000第46行“調(diào)增金額”的“合計”金額等于主表第15行“加：納稅調(diào)整增加額”。依據(jù)表內(nèi)關(guān)系，主表第19行=第13行-第14行 第15行-第16行-第17行 第18行，即主表第15行是計算主表第19行境內(nèi)納稅調(diào)整后所得的內(nèi)容。一方面將境外稅后所得的納稅調(diào)整金額包含在主表第15行中;另一方面，又將表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”中境外稅后所得的納稅調(diào)整金額通過主表第14行“減：境外所得”調(diào)減所得，這樣處理違背主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。
三、對主表中境外所得納稅調(diào)減規(guī)則的修訂建議
對主表境外所得納稅調(diào)減規(guī)則的修訂建議與對表A108010第2列至第9列和表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”填報說明的修訂建議密切相關(guān)。
第一，刪除表A108010第2列至第9列填報說明中的“包含已計入利潤總額以及按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得。”將相應(yīng)的填報說明修訂為：填報納稅人取得的來源于境外的稅后所得，包含按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行特別納稅調(diào)整的境外稅后所得。這樣處理，一方面避免境外所得在表A108010和表A105000的重復(fù)納稅調(diào)整;另一方面結(jié)合對表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”填報說明的修訂建議分清境外所得和境內(nèi)所得特別納稅調(diào)整的途徑。
第二，對表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”填報說明的修訂建議有兩種：一是第3列“調(diào)增金額”填報納稅人按特別納稅調(diào)整規(guī)定自行調(diào)增的境內(nèi)所得;第4列“調(diào)減金額”填報納稅人依據(jù)雙邊預(yù)約定價安排或者轉(zhuǎn)讓定價相應(yīng)調(diào)整磋商結(jié)果的通知，需要調(diào)減的境內(nèi)所得。二是在現(xiàn)行填報說明的基礎(chǔ)上補(bǔ)充以下內(nèi)容：屬于境外應(yīng)稅所得特別納稅調(diào)整的金額，在“六、其他”填報相反的調(diào)整金額。即對第3列“調(diào)增金額”中屬于境外應(yīng)稅所得特別納稅調(diào)整的金額，在“六、其他”填報“調(diào)減金額”;對第4列“調(diào)減金額”中屬于境外應(yīng)稅所得特別納稅調(diào)整的金額，在“六、其他”填報“調(diào)增金額”。第一種建議能夠分清境內(nèi)所得納稅調(diào)整和境外所得納稅調(diào)整的不同途徑，避免將境外所得的納稅調(diào)整混入境內(nèi)所得的納稅調(diào)整中，第二種建議能夠全面反映特別納稅調(diào)整的情況，也能回歸表A105000第46行“合計”金額僅反映境內(nèi)所得納稅調(diào)整情況的屬性。上述兩種建議均能避免將沒有計入利潤總額的境外稅后所得的納稅調(diào)整金額從利潤總額中減去的悖理。
第三，刪除主表第14行“減：境外所得”填報說明中“按照稅法相關(guān)規(guī)定已在《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》(A105000)進(jìn)行納稅調(diào)整的境外所得金額”，保留“填報已計入利潤總額的境外所得金額”即可。此外，表A108010第2列至第9列包含按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行特別納稅調(diào)整的境外稅后所得，而納稅人一般不會將特別納稅調(diào)整金額(如受控外國企業(yè)視同分配給居民企業(yè)的股息)計入利潤總額，因此只要將主表第14行與表A108010的表間關(guān)系修訂為“主表第14行≤表A108010第14列合計-第11列合計”即可，或?qū)Α爸鞅淼?4行=表A108010第14列合計-第11列合計”加上限制性說明：不得包括按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行特別納稅調(diào)整的境外稅后所得。
