隨著我國企業(yè)出海逐步深化，爭議化解、涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控等成為繞不開的話題。本文結(jié)合企業(yè)跨境投資案例以及涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐，進(jìn)一步梳理總結(jié)企業(yè)“走出去”亟須關(guān)注的8個(gè)涉稅問題，旨在幫助企業(yè)識(shí)別、評(píng)估和防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)，更好保障企業(yè)合法權(quán)益。
關(guān)注稅收協(xié)定條款規(guī)定
案例：A公司是中國企業(yè)B公司在C國投資設(shè)立的子公司，2016年12月從中國國家開發(fā)銀行取得為期7年的8000萬美元貸款。2017年，A公司在支付利息時(shí)，被要求按照C國稅法規(guī)定的12%稅率繳納預(yù)提所得稅。根據(jù)兩國簽訂的稅收協(xié)定，該項(xiàng)利息在C國可享受利息條款給予的優(yōu)惠政策。最終經(jīng)兩國稅務(wù)部門協(xié)商，C國按照稅收協(xié)定規(guī)定辦理免稅。
解析：我國與大部分國家(地區(qū))簽訂的稅收協(xié)定有免稅或優(yōu)惠稅率條款，其中我國與C國稅收協(xié)定規(guī)定，對締約對方政府、地方當(dāng)局及其中央銀行或任何完全由政府擁有的金融機(jī)構(gòu)貸款而支付的利息在東道國免稅。中國人民銀行、國家開發(fā)銀行等金融機(jī)構(gòu)的貸款符合免稅范圍。
建議：目前，我國稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)已覆蓋114個(gè)國家(地區(qū))。“走出去”企業(yè)須準(zhǔn)確理解和運(yùn)用我國與被投資國家所簽訂的稅收協(xié)定條款，避免機(jī)械地理解和適用所在國法律條文，盡可能減少或消除雙重征稅。建議企業(yè)通過國家稅務(wù)總局官網(wǎng)、駐外使領(lǐng)館經(jīng)商處、專業(yè)稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)等方式查詢稅收協(xié)定及投資地稅收政策，按照當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定的程序申請享受協(xié)定待遇;及時(shí)關(guān)注稅務(wù)總局網(wǎng)站“稅路通”專欄發(fā)布的最新國別(地區(qū))投資稅收指南、全球稅訊等國際稅收知識(shí)產(chǎn)品，全面了解投資地稅收政策法規(guī)、征管程序、優(yōu)惠政策、協(xié)定動(dòng)態(tài)等信息。
關(guān)注境外稅收抵免方式的選擇
案例：2021年，我國境內(nèi)D企業(yè)分別在E、F兩國設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)，兩國分支機(jī)構(gòu)按照我國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例計(jì)算的境外應(yīng)納稅所得額分別為500萬元、300萬元。依據(jù)E、F兩國稅法，應(yīng)分別繳納所得稅100萬元、90萬元。2021年度，D企業(yè)境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為2000萬元，適用25%企業(yè)所得稅稅率。在進(jìn)行2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，D企業(yè)對境外所得抵免選用“分國(地區(qū))不分項(xiàng)”還是“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”產(chǎn)生了困惑。在咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)后，最終選用了對企業(yè)更有利的“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”進(jìn)行境外所得抵免。
解析：“走出去”企業(yè)取得的境外所得并入其當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅申報(bào)，可就取得的境外所得直接繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財(cái)稅〔2017〕84號(hào))規(guī)定，企業(yè)可以選擇按國(地區(qū))別分別計(jì)算(即“分國(地區(qū))不分項(xiàng)”)，或者不按國(地區(qū))別匯總計(jì)算(即“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”)其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，上述方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。
D企業(yè)采用不同的抵免方式，具體稅款計(jì)算如下：
企業(yè)境內(nèi)、境外所得應(yīng)納企業(yè)所得稅額=(2000+500+300)×25%=700(萬元)
1.“分國(地區(qū))不分項(xiàng)”方式
E國所得稅抵免限額=應(yīng)納稅總額×來源于E國的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額=700×500÷(2000+500+300)=125(萬元)
F國所得稅抵免限額=應(yīng)納稅總額×來源于F國的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額=700×300÷(2000+500+300)=75(萬元)
D企業(yè)在E國實(shí)際繳納企業(yè)所得稅100萬元，小于限額125萬元，可全額抵免;D企業(yè)在F國實(shí)際繳納企業(yè)所得稅90萬元，大于限額75萬元，當(dāng)年可實(shí)際抵免75萬元。D企業(yè)當(dāng)年度可實(shí)際抵免境外稅額=100+75=175(萬元)
因此，D企業(yè)在國內(nèi)應(yīng)納企業(yè)所得稅額=中國境內(nèi)、境外應(yīng)納所得稅額-當(dāng)年度可實(shí)際抵免境外稅額=700-175=525(萬元)
2.“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”方式
D企業(yè)全部境外所得抵免限額=境外應(yīng)納稅所得總額×境內(nèi)企業(yè)所得稅稅率=(500+300)×25%=200(萬元)
D企業(yè)在E國、F國實(shí)際繳納企業(yè)所得稅190萬元(100+90)，小于200萬元，可全額抵免。
因此，D企業(yè)在國內(nèi)應(yīng)納企業(yè)所得稅額=中國境內(nèi)、境外應(yīng)納所得稅額-當(dāng)年度可實(shí)際抵免境外稅額=700-190=510(萬元)
建議：“走出去”企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況，選擇最優(yōu)的抵免計(jì)算方式。如企業(yè)選擇采用不同于以前年度的方式(以下簡稱新方式)計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額，對該企業(yè)以前年度按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕125號(hào))規(guī)定沒有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，按新方式計(jì)算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
關(guān)注稅收居民身份證明的開具
案例：2023年6月，我國境內(nèi)G公司向阿聯(lián)酋子公司H公司支付貸款利息279.29萬元，并由G公司在扣繳申報(bào)時(shí)，填報(bào)《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報(bào)告表》，減免企業(yè)所得稅8.38萬元。2023年三季度G公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開展后續(xù)管理時(shí)發(fā)現(xiàn)，H公司稅收居民身份證明為2021年7月開具，證明年度系2021年度，故要求H公司重新開具稅收居民身份證明。H公司隨即補(bǔ)充提供證明年度為2023年度的稅收居民身份證明。
解析：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào))規(guī)定，非居民納稅人申請享受協(xié)定待遇時(shí)，需將由協(xié)定締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局開具的證明非居民納稅人取得所得的當(dāng)年度或上一年度稅收居民身份的稅收居民身份證明留存?zhèn)洳椤０咐蠬公司提供的2021年開具的稅收居民身份證明僅能證明其在2021年度為阿聯(lián)酋的稅收居民，因此需要補(bǔ)充提供其2022或2023年度的稅收居民身份證明。
建議：享受稅收協(xié)定待遇的前提是，非居民為締約國一方稅收居民企業(yè)或個(gè)人。在實(shí)際操作中，來源國會(huì)要求居民國對此進(jìn)行確認(rèn)，確認(rèn)的方式為要求開具稅收居民身份證明。“走出去”企業(yè)要根據(jù)來源國對于辦理享受稅收協(xié)定待遇的要求，提供符合規(guī)定的稅收身份證明文件。同時(shí)，鑒于身份判斷的復(fù)雜性，各國對開具稅收居民身份證明作出了各自的程序性規(guī)定。我國“走出去”企業(yè)和個(gè)人在境外享受稅收協(xié)定待遇，一般要向?qū)Ψ絿页鼍摺吨袊愂站用裆矸葑C明》。企業(yè)和個(gè)人可以到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具。
關(guān)注跨境關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)
案例：境內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)K公司在境外投資設(shè)立子公司L，K公司向L公司提供專有技術(shù)用于L公司的產(chǎn)品制造，但是未按照獨(dú)立交易原則收取特許權(quán)使用費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開展反避稅調(diào)查，K公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅及利息。此后，K公司調(diào)整了該項(xiàng)專有技術(shù)的集團(tuán)內(nèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，按照獨(dú)立交易原則確定的特許權(quán)使用費(fèi)率向L公司收取特許權(quán)使用費(fèi)。
解析：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條規(guī)定，獨(dú)立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來所遵循的原則。“走出去”企業(yè)向境外子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)提供商譽(yù)、商標(biāo)、專有技術(shù)和客戶清單等無形資產(chǎn)，屬于上述所列舉的關(guān)聯(lián)交易，如沒有收取相關(guān)使用費(fèi)存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅嫌疑，易產(chǎn)生被特別納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。
建議：“走出去”企業(yè)應(yīng)對跨境關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則予以重點(diǎn)關(guān)注，充分考慮關(guān)聯(lián)交易各方所在國家(地區(qū))的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)及稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)行動(dòng)計(jì)劃成果，合理確定關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法，防范被特別納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。
關(guān)注境外代表處被判定常設(shè)機(jī)構(gòu)補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)
案例：境內(nèi)O公司在某國設(shè)立代表處，通過非關(guān)聯(lián)經(jīng)銷商在某國銷售其設(shè)備。某國稅務(wù)局認(rèn)為該代表處從事了經(jīng)營性活動(dòng)，故認(rèn)定其在某國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，并將O公司向經(jīng)銷商銷售價(jià)中的大部分利潤認(rèn)定為應(yīng)歸屬于O公司在當(dāng)?shù)氐拇硖帲笤摯硖幯a(bǔ)繳所得稅。O公司因此補(bǔ)繳了數(shù)百萬美元稅款。
解析：常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)相對固定的營業(yè)場所，具備三個(gè)特性，即固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性，主要用于確定稅收協(xié)定中締約國一方對締約國另一方企業(yè)營業(yè)利潤的征稅權(quán)。根據(jù)我國和東道國稅收協(xié)定“營業(yè)利潤”條款，歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤應(yīng)由常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國征收所得稅。
建議：根據(jù)我國和東道國簽署的稅收協(xié)定，如“走出去”企業(yè)代表處或辦事處業(yè)務(wù)范圍僅限于倉儲(chǔ)或聯(lián)絡(luò)等準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)，則不構(gòu)成在東道國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。“走出去”企業(yè)應(yīng)了解并運(yùn)用我國簽署的稅收協(xié)定。
關(guān)注承包工程企業(yè)境外所得申報(bào)繳稅
案例：P公司為中國境內(nèi)建筑安裝企業(yè)，在土庫曼斯坦、巴基斯坦等國承包工程，但長期未對境外所得申報(bào)納稅，即在企業(yè)所得稅申報(bào)中只申報(bào)了境內(nèi)所得，從未反映境外所得及損失，也未申請境外稅款抵免。后經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)輔導(dǎo)并提醒，P公司將在境外承包工程取得的所得進(jìn)行申報(bào)，并補(bǔ)繳了相應(yīng)稅款。
解析：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第一款規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕125號(hào))第三條第一款規(guī)定，居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。
建議：“走出去”企業(yè)在境外投資時(shí)，無論是取得境外子公司分紅還是從境外分支機(jī)構(gòu)取得境外所得，都應(yīng)及時(shí)全額申報(bào)企業(yè)所得稅。
關(guān)注企業(yè)外派人員個(gè)稅預(yù)扣預(yù)繳及信息報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)
案例：境內(nèi)Q公司派遣中國居民張先生到R國的子公司S公司任職，S公司每月支付張先生在境外的工資為1.8萬美元，同時(shí)Q公司給張先生發(fā)放部分補(bǔ)助和獎(jiǎng)金。Q公司僅就張先生在境內(nèi)的補(bǔ)助、獎(jiǎng)金等扣繳了個(gè)人所得稅，對于S公司支付的工資既沒有預(yù)扣也未向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。
解析：《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào))第十一條規(guī)定，居民個(gè)人被境內(nèi)企業(yè)、單位、其他組織(以下稱派出單位)派往境外工作，取得的工資薪金所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得，由派出單位或者其他境內(nèi)單位支付或負(fù)擔(dān)的，派出單位或者其他境內(nèi)單位應(yīng)按照個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳稅款。居民個(gè)人被派出單位派往境外工作，取得的工資薪金所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得，由境外單位支付或負(fù)擔(dān)的，如果境外單位為境外任職、受雇的中方機(jī)構(gòu)(以下稱中方機(jī)構(gòu))的，可以由境外任職、受雇的中方機(jī)構(gòu)預(yù)扣稅款，并委托派出單位向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。中方機(jī)構(gòu)包括中國境內(nèi)企業(yè)、事業(yè)單位、其他經(jīng)濟(jì)組織以及國家機(jī)關(guān)所屬的境外分支機(jī)構(gòu)、子公司、使(領(lǐng))館、代表處等。中方機(jī)構(gòu)未預(yù)扣稅款的或者境外單位不是中方機(jī)構(gòu)的，派出單位應(yīng)于次年2月28日前向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送外派人員情況，包括：外派人員姓名、身份證件類型及身份證件號(hào)碼、職務(wù)、派往國家和地區(qū)、境外工作單位名稱和地址、派遣期限、境內(nèi)外收入及繳稅情況。
同時(shí)，該公告第十三條規(guī)定，納稅人和扣繳義務(wù)人未按公告規(guī)定申報(bào)繳納、扣繳境外所得個(gè)人所得稅以及報(bào)送資料的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定處理，并按規(guī)定納入個(gè)人納稅信用管理。
建議：“走出去”企業(yè)不僅要為外派人員從本企業(yè)取得的收入預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，還需要協(xié)助做好外派人員從境外中方機(jī)構(gòu)取得收入的個(gè)人所得稅預(yù)扣預(yù)繳有關(guān)事宜。“走出去”企業(yè)應(yīng)梳理制作外派人員清單，動(dòng)態(tài)掌握外派人員基本情況，及時(shí)報(bào)告并提醒外派人員主動(dòng)辦理納稅申報(bào)，切勿輕心導(dǎo)致?lián)p害納稅信用。
關(guān)注相互協(xié)商等稅收爭議規(guī)范程序
案例：某“走出去”企業(yè)T向U國子公司出租設(shè)備取得租賃費(fèi)時(shí)，U國稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意T公司享受兩國稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠稅率，T公司向所在地省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)提請啟動(dòng)稅收協(xié)定相互協(xié)商程序。經(jīng)國家稅務(wù)總局與U國稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商，雙方最終達(dá)成一致，U國同意執(zhí)行稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率。
解析：當(dāng)前，稅收協(xié)定的作用日益重要，在解釋和適用稅收協(xié)定時(shí)出現(xiàn)的分歧或爭議逐漸增多。相互協(xié)商程序是稅收協(xié)定中規(guī)定的締約國之間相互協(xié)商稅收問題所應(yīng)遵循的規(guī)范化程序，是解決國際稅收爭議的有效途徑之一。對稅收協(xié)定其他條款的理解和適用出現(xiàn)爭議而不能自行解決的，是六項(xiàng)適用稅收協(xié)定相互協(xié)商程序的情形之一，“走出去”企業(yè)可根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào))的規(guī)定向稅務(wù)部門申請啟動(dòng)相互協(xié)商程序。
建議：“走出去”企業(yè)在開展跨境投資或交易前不僅要主動(dòng)了解境內(nèi)外稅收法律有關(guān)規(guī)定，還要了解有關(guān)稅收爭議的救濟(jì)途徑。當(dāng)發(fā)現(xiàn)或認(rèn)為締約對方國家(地區(qū))所采取的措施已經(jīng)或?qū)?huì)導(dǎo)致不符合稅收協(xié)定規(guī)定的征稅行為，除通過當(dāng)?shù)匦姓⑺痉ㄍ緩将@得救濟(jì)外，還可根據(jù)稅收協(xié)定規(guī)定的程序向境內(nèi)稅務(wù)部門反映并提出申請，由國家稅務(wù)總局與締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商解決，以維護(hù)自身合法經(jīng)濟(jì)利益。
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