問：甲公司持有乙公司49%的股權(quán)，權(quán)益法核算。截止2012年9月30日，乙公司所有者權(quán)益為-7914623.63元，甲公司長期股權(quán)投資賬面余額為-3882966.06元。根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，以乙公司2012年9月30日資產(chǎn)負(fù)債表為基準(zhǔn)，以0元價格受讓乙公司另外51%的股權(quán)，變?yōu)榧坠境钟幸夜?00%的股權(quán)。甲公司一直以49%核算該投資，10月甲公司若合并乙公司報表，應(yīng)如何做賬務(wù)處理？
答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》第三節(jié)“長期股權(quán)投資”第二條第（四）款規(guī)定，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。應(yīng)予說明的是，該類長期權(quán)益不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動所產(chǎn)生的長期債權(quán)。
按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)將長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目的賬面價值綜合起來考慮，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，如果仍有未確認(rèn)的投資損失，應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價值為基礎(chǔ)繼續(xù)確認(rèn)。另外，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損失時，除應(yīng)考慮長期股權(quán)投資及其他長期權(quán)益的賬面價值以外，如果在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù)，還應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第l3號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計將承擔(dān)的損失金額。
企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過程中，在發(fā)生投資損失時，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”科目。在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，考慮其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，繼續(xù)確認(rèn)的投資損失應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期應(yīng)收款”科目；因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，對于符合確認(rèn)條件的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。
根據(jù)上述規(guī)定，甲公司持有乙公司49%的股權(quán)并采用權(quán)益法核算，乙公司發(fā)生超額虧損，甲公司的長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。結(jié)合實(shí)務(wù)操作，甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資賬面余額不會出現(xiàn)負(fù)數(shù)，最多為零。甲公司對乙公司的賬務(wù)處理不夠準(zhǔn)確。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》第四節(jié)“長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置”第一條第（二）款規(guī)定，因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照本章第二節(jié)的有關(guān)規(guī)定處理。
甲公司以零元價格受讓乙公司51%股權(quán)，首先應(yīng)確定乙公司的市場價值。市場價值不同于賬面價值，通常應(yīng)通過對乙公司評估確定，進(jìn)而確定其51%股權(quán)的市場價值。按照《公司法》的規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任；股份有限公司的股東以其認(rèn)購的股份為限對公司承擔(dān)責(zé)任。乙公司51%股權(quán)的價值大于等于零。
甲公司應(yīng)按非同一控制下企業(yè)合并形成的長期投權(quán)投資確定其初始投資成本。并且屬于通過多次交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并情形。企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。甲公司受讓股權(quán)后對乙公司持有100%股權(quán)，應(yīng)按成本法進(jìn)行核算。其受讓時的長期股權(quán)投資成本為原賬面余額加上按受讓51%股權(quán)的市價之和。
零元受讓51%股權(quán)，屬于接受捐贈取得股權(quán)，按市價確認(rèn)：
借：長期股權(quán)投資
貸：營業(yè)外收入 |
