背景資料
主營(yíng)化工產(chǎn)品銷售的A公司是某省B研究院全資子公司，注冊(cè)資本500萬(wàn)元，A公司自1995年成立以來(lái)，因經(jīng)營(yíng)管理不善等原因，多年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，日常運(yùn)轉(zhuǎn)現(xiàn)金主要依靠母公司B研究院的往來(lái)借款，近5年虧損額為500萬(wàn)元。B研究院凈資產(chǎn)5000萬(wàn)元，歷年盈利，未來(lái)預(yù)期保持年所得額300萬(wàn)元。
A公司2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表主要數(shù)據(jù)如下：
資產(chǎn)類：銀行存款1萬(wàn)元、應(yīng)收賬款100萬(wàn)元、存貨50萬(wàn)元（為過(guò)期未報(bào)廢農(nóng)藥產(chǎn)品）。
負(fù)債類：其他應(yīng)付款1300萬(wàn)元（為母公司B研究院歷年來(lái)墊付A公司日常運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用及非經(jīng)營(yíng)性借款）、應(yīng)付工資1萬(wàn)元。
所有者權(quán)益類：實(shí)收資本500萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)-1650萬(wàn)元。
母公司B研究院決定注銷A公司，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)整合。怎樣選擇注銷方案，才能最大限度地彌補(bǔ)投資A公司的虧損，減少母公司未來(lái)的稅收支出。
籌劃方案設(shè)計(jì)
A方案：一般性合并
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅（2009〕59號(hào)）第四條規(guī)定，企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：
1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
B研究院若實(shí)施一般性合并，A公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值幾乎等同于公允價(jià)值，無(wú)評(píng)估增值可能，A公司資產(chǎn)近5年未彌補(bǔ)虧損500萬(wàn)元不能在B研究院未來(lái)所得中得到彌補(bǔ)。合并后A公司其他應(yīng)付款下B研究院的往來(lái)借款，與B研究院其他應(yīng)收款下A公司的借款對(duì)沖，B研究院滾存未分配利潤(rùn)合并后減少1650萬(wàn)元。該方案下，B研究院因一般性合并，投資A公司的虧損未獲得稅收彌補(bǔ)。
B方案：特殊性合并
財(cái)稅（2009〕59號(hào)文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：
1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。
3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。
4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
A公司是B研究院全資子公司，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。B研究院若實(shí)施特殊性吸收合并，A公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值以原有的計(jì)稅基礎(chǔ)并入B研究院。因A公司凈資產(chǎn)為負(fù)，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率，B研究院可彌補(bǔ)的A公司虧損額為0.A公司近5年虧損額500萬(wàn)元無(wú)法得到彌補(bǔ)。同樣，B研究院投資A公司的虧損未獲得任何稅收彌補(bǔ)。
C方案：直接注銷
A公司通過(guò)程序?qū)嵤┵Y產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)清算后，直接注銷，B研究院投資A公司，產(chǎn)生投資損失。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。
A公司資不抵債，按照國(guó)家稅務(wù)總局清算所得申報(bào)表計(jì)算思路，A公司欠母公司B研究院往來(lái)款1300萬(wàn)元，因A公司無(wú)力償還，轉(zhuǎn)作債務(wù)清償收益。經(jīng)初步計(jì)算，清算所得為1150萬(wàn)元，彌補(bǔ)前5年虧損500萬(wàn)元后，還有清算所得650萬(wàn)元，需繳納稅款160萬(wàn)元左右。而A公司賬面存款只有1萬(wàn)元，根本無(wú)力繳納稅款。長(zhǎng)年虧損，資不抵債，無(wú)力清償?shù)狡趥鶆?wù)而關(guān)門的企業(yè)，竟然需要繳納清算企業(yè)所得稅，顯然有悖常理。在實(shí)踐中，資不抵債情況下清償收益如何計(jì)算，給執(zhí)行清算的稅務(wù)人員帶來(lái)很大困擾，需要國(guó)家稅局總局作出進(jìn)一步明確。對(duì)此，天津市地稅局、國(guó)稅局《企業(yè)清算環(huán)節(jié)所得稅管理暫行辦法公告》明確了清償收益計(jì)算限額，幫助企業(yè)走出了因無(wú)力償債而關(guān)門卻需繳納清算所得稅的死胡同。該辦法第十一條規(guī)定，企業(yè)清算期間確定的不需支付的應(yīng)付款項(xiàng)，需并入清算所得征稅。企業(yè)清算期間應(yīng)支付但由于清算資產(chǎn)不足以償還的未付款項(xiàng)，無(wú)需并入清算所得征稅。根據(jù)該辦法規(guī)定計(jì)算，A公司清算所得為-150萬(wàn)元。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十一條規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。B研究院對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資為500萬(wàn)元，雖然A公司凈資產(chǎn)為負(fù)，未分配利潤(rùn)為-1650萬(wàn)元，遠(yuǎn)大于實(shí)收資本，但可確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資損失只有500萬(wàn)元。報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，在B研究院收益中稅前扣除。
B研究院借給A公司的往來(lái)款1300萬(wàn)元，因A公司注銷時(shí)無(wú)力償還，B研究院確認(rèn)為壞賬。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第四十六條第五項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的債權(quán)，不得作為損失在稅前扣除。B研究院借給A公司的往來(lái)款1300萬(wàn)元，屬于非經(jīng)活動(dòng)的借款，稅前無(wú)法扣除。
因A公司與B研究院為母子公司，歷年來(lái)，B研究院為A公司付出500萬(wàn)元投資成本和1300萬(wàn)元往來(lái)款現(xiàn)金流，會(huì)計(jì)上共形成1800萬(wàn)元損失。C方案相比前兩個(gè)方案，稅收上也只能就500萬(wàn)元投資損失進(jìn)行彌補(bǔ)。
D方案：先增資后注銷
母公司B研究院通過(guò)正常程序，對(duì)A公司增資1300萬(wàn)元，這時(shí)，A公司實(shí)收資本從500萬(wàn)元變成1800萬(wàn)元，凈資產(chǎn)從負(fù)到正，同時(shí)B研究院對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值也從500萬(wàn)元增加到1800萬(wàn)元。A公司因1300萬(wàn)元增資，償還欠母公司B研究院的1300萬(wàn)元往來(lái)款，這時(shí)母子公司無(wú)往來(lái)借款。然后，關(guān)閉注銷A公司。清算債權(quán)債務(wù)后，虧損150萬(wàn)元，加上原有公司的經(jīng)營(yíng)虧損1650萬(wàn)元，這時(shí)A公司資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)數(shù)為-1800萬(wàn)元，實(shí)收資本1800萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為0.母公司B研究院可確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資損失1800萬(wàn)元，無(wú)與A公司壞賬損失，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，可以稅前扣除。
方案比較
A公司因長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)不善，造成了巨額虧損，給母公司B研究院帶來(lái)投資損失及壞賬損失共計(jì)1800萬(wàn)元，母公司B研究院從稅收角度出發(fā)，希望能最大限度得到稅收彌補(bǔ)，減少未來(lái)母公司的稅收支出。A、B兩方案下，B研究院未獲得任何稅收彌補(bǔ)；C方案下，B研究院只能彌補(bǔ)投資損失500萬(wàn)元；而D方案下，B研究院全部損失得到彌補(bǔ)，顯然最有利。 |
