增加注冊資本，是企業日常運作中經常遇到的業務。總結起來，企業增加注冊資本的方式有多種：直接投入資本增資、未分配利潤轉增注冊資本、資本溢價或股本溢價轉增注冊資本、以未分配利潤和盈余公積轉增資本公積再轉增注冊資本等。本文擬對這些增資方式的稅務處理情況進行簡要梳理，以期方便企業相關業務的開展。
一、股東直接投入資本增資
股東直接向企業投入貨幣、實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價直接為公司增資的，由于并未取得所得，不涉及所得稅問題，不計征所得稅。
二、所有者權益轉增注冊資本
企業以所有者權益轉增注冊資本時，并非全部所有者權益項目都可以轉增注冊資本。一般而言，可以轉增注冊資本的有未分配利潤、資本溢價或股本溢價等；不可轉增注冊資本的有可供出售金融資產在資產負債表日的公允價值大于其賬面價值的差額、自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產等。
（一）企業所得稅
根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第四條的規定，被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。可見，將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不計征企業所得稅，該部分股權（票）在以后轉讓時不扣除本次轉增的增加額。
以稅后利潤中提取的盈余公積、未分配利潤轉增注冊資本的，可視為股東從公司分得股息、紅利，再以分得的股息、紅利增加注冊資本，應當適用股東從公司分得股息、紅利的所得稅政策。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二十六條的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。（股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。）
綜合以上分析可知，企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉增股本或從稅后利潤中提取的盈余公積、未分配利潤轉增注冊資本滿足條件的，不計征企業所得稅。
（二）個人所得稅
根據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]198號）以及《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函[1998]289號）的規定，股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。其中，“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。根據《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發[2010]54號）第二條的規定，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據現行政策規定計征個人所得稅。
有限責任公司資本溢價形成的資本公積轉增注冊資本是否計征個人所得稅呢？根據國稅發[2010]54號文件的精神，除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本的均要按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。2012年5月，國家稅務總局納稅服務司對“資本公積轉增股本是否需要繳納個人所得稅”答疑時，也強調：對股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。其他均應依法納稅。但是，投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分為資本溢價，計入資本公積。將以這部分資本溢價形成的資本公積轉增注冊資本視為投資者從企業分得利息、股息、紅利后再投入企業不符合經濟活動的實質。因此，我們認為，有限責任公司資本溢價形成的資本公積轉增注冊資本不應計征個人所得稅。
綜合以上分析可知，我國的個人所得稅政策對所有者權益轉增注冊資本是否計征個人所得稅做了區分，股票溢價轉增注冊資本的，不計征個人所得稅；對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，視為股東個人分得股息、紅利后再投入企業，要計征個人所得稅。但對有限責任公司資本公積轉增注冊資本是否應計征個人所得稅，尚存爭議。
三、企業改制同時增資
在企業上市過程中，常見的做法是將有限責任公司按原賬面凈資產值折股整體變更為股份有限公司。以賬面盈余公積、未分配利潤和資本公積等凈資產轉增注冊資本的，依照轉增注冊資本的來源以及納稅主體的不同，分別按前文所述的稅法政策計征所得稅。
四、未分配利潤和盈余公積轉增資本公積
未分配利潤和盈余公積科目轉入資本公積科目，沒有增加注冊資本，相關各方實質上也沒有所得，亦不是相關稅收規定的繳納所得稅的情形，因此不計征企業所得稅。以這部分資本公積再轉增注冊資本的，應當區分納稅主體，按照相應的稅收政策繳納所得稅。
綜合來看，我國對企業增加注冊資本是否計征所得稅，主要取決于增加注冊資本的來源是否可以視為股東從企業取得的股息、紅利所得。可以視為股東的股息、紅利所得的，對股東征收所得稅。但符合我國《企業所得稅法》關于居民企業之間取得股息、紅利免稅政策的，免征企業所得稅。企業在實際經營活動中，應當注意熟悉相關稅收政策，區分以不同方式增資時的納稅義務，避免產生合規風險。
文/華稅律師事務所中國稅務部
北京華稅律師事務所，中國第一家專注于提供財稅法律服務的律師事務所，2012獲錢伯斯中國最佳稅務律師事務所獎，2011年獲《亞洲法律雜志》ALB中國最佳稅務律師事務所獎 |
