在實(shí)際工作，由于各個(gè)部門(mén)的工作性質(zhì)和重心不同，或受稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)限制約，往往會(huì)出現(xiàn)不同稅收?qǐng)?zhí)法主體分階段處理同一案件現(xiàn)象。根據(jù)執(zhí)法主體之間的關(guān)系，可以將上述現(xiàn)象分為兩種類型：一是上下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)分階段處理同一案件，二是同級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的不同部門(mén)分階段處理同一案件。
由于稅務(wù)案件的處理是一項(xiàng)系統(tǒng)工作，既要考慮執(zhí)法主體資格的合法性，又要考慮行政相對(duì)人的違法性質(zhì)；既要考慮適用實(shí)體法，又要考慮適用程序法；既要考慮證據(jù)收集的合法性，又要考慮稅務(wù)案件的可執(zhí)行性。因此，對(duì)同一稅務(wù)案件，在不同執(zhí)法階段分別由不同的執(zhí)法主體實(shí)施，必然存在一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)踐中，以下兩種情況往往存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
第一，重大稅務(wù)案件審理制度中的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。重大稅務(wù)案件審理制度是為了加強(qiáng)和規(guī)范對(duì)重大稅務(wù)案件的監(jiān)督，其出發(fā)點(diǎn)是正確的，但其程序有悖行政法理論。根據(jù)《重大稅務(wù)案件審理辦法（試行）》，重大稅務(wù)案件審理工作是指稅務(wù)局對(duì)調(diào)查終結(jié)的、符合一定標(biāo)準(zhǔn)的案件進(jìn)行審核和作出處理決定。重大稅務(wù)案件的稅務(wù)行政處罰決定書(shū)一律以審理委員會(huì)所在稅務(wù)局名義下發(fā)，這就直接導(dǎo)致了稅務(wù)行政處罰主體的越位和缺位。對(duì)稽查局調(diào)查終結(jié)的案件作出行政處罰決定的不是稽查局，而是它的上級(jí)主管部門(mén)。作為稽查局上級(jí)的稅務(wù)局，其職能更多的是側(cè)重稅收征收管理、對(duì)稽查局的稅收?qǐng)?zhí)法行為進(jìn)行監(jiān)督。換言之，案件調(diào)查取證是一個(gè)行政主體，而作出具體行政行為的是另外一個(gè)行政主體，違背了行政法的基本原理，其行政行為應(yīng)是無(wú)效的。進(jìn)一步而言，上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)代替下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使重大稅務(wù)違法案件的審理權(quán)和處罰權(quán)，既使得稽查局作為授權(quán)性處罰主體缺位，也使得稅務(wù)局越位行使了法律授予稽查局的專司職權(quán)。這一做法既弱化了稽查局的職能作用，破壞了稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的完整性，也導(dǎo)致稅務(wù)局和稽查局稅收?qǐng)?zhí)法職責(zé)不清、稅收行政執(zhí)法主體職責(zé)范圍交叉。
第二，稽查局牽頭打擊發(fā)票違法犯罪行為中的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)規(guī)定，稅務(wù)局與稽查局的職責(zé)劃分為：凡是稅務(wù)違法行為構(gòu)成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨(dú)立作出決定，稅務(wù)局不予干涉；凡是稅務(wù)違法行為沒(méi)有構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說(shuō)屬于一般稅務(wù)違法案件的，一律由稅務(wù)局處理，稽查局不予干涉。因此，稅務(wù)稽查局牽頭打擊發(fā)票違法犯罪行為明顯存在兩個(gè)問(wèn)題：一是稽查局有越權(quán)之嫌，其執(zhí)法邏輯或者說(shuō)理念就是有罪推定；二是一旦稽查局在檢查中未發(fā)現(xiàn)當(dāng)事人有嚴(yán)重違法行為的，將按規(guī)定移交稅源管理部門(mén)處理，這又會(huì)帶來(lái)執(zhí)法主體變更風(fēng)險(xiǎn)。稅源管理部門(mén)如果想避免這一執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，采取不延續(xù)稽查部門(mén)的執(zhí)法行為，重新啟動(dòng)稅收?qǐng)?zhí)法程序，這一方面浪費(fèi)行政執(zhí)法資源，另一方面因?yàn)樵诙唐趦?nèi)多次對(duì)納稅人進(jìn)行檢查，與減少或限制對(duì)納稅人進(jìn)行檢查次數(shù)的總體要求相悖。
為了減少不同稅收?qǐng)?zhí)法主體分階段處理同一案件中的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議，對(duì)重大稅務(wù)案件經(jīng)過(guò)審理后變更稅收?qǐng)?zhí)法主體的規(guī)定予以取消或仍以稽查局的名義下達(dá)相關(guān)執(zhí)法文書(shū)。這樣既可確立稽查局的行政執(zhí)法主體地位，避免稅務(wù)行政處罰主體的越位和缺位，又可以化解稅收?qǐng)?zhí)法中存在的隱患。取消稅務(wù)局對(duì)稽查局稽查案件的審理以后，為避免可能出現(xiàn)的稽查執(zhí)法偏差，稅務(wù)局可以通過(guò)重點(diǎn)執(zhí)法檢查，對(duì)稽查局查處的重大稅務(wù)案件進(jìn)行監(jiān)督，充分發(fā)揮已經(jīng)制定并實(shí)施多年的稅收?qǐng)?zhí)法檢查制度、執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究制度的制約和監(jiān)督作用。另外，稅務(wù)行政復(fù)議制度也是對(duì)重大稅務(wù)案件審理質(zhì)量的有效監(jiān)督形式，上級(jí)復(fù)議受理機(jī)關(guān)完全可以在受理復(fù)議申請(qǐng)時(shí)強(qiáng)化對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。最后，從稅務(wù)機(jī)關(guān)外部對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的監(jiān)督上來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有的稅務(wù)行政訴訟制度、稅務(wù)行政賠償?shù)冗@些外部監(jiān)督制度也是對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的有效監(jiān)督。
針對(duì)稽查局牽頭打擊發(fā)票違法犯罪行為中的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，建議嚴(yán)格按照稽查局與稅源管理部門(mén)的職責(zé)范圍規(guī)定，把打擊發(fā)票違法犯罪行為的啟動(dòng)工作歸位到稅源管理部門(mén)，稅源管理部門(mén)在工作中發(fā)現(xiàn)有偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的，再移交稽查部門(mén)處理。實(shí)踐中，不僅對(duì)發(fā)票違法行為的處理，另外如對(duì)未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的行為的處理、對(duì)編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為的處理等對(duì)一般稅務(wù)行政違法行為的處理，都應(yīng)歸于稅源管理部門(mén)的職責(zé)范圍。同樣，稽查局如果發(fā)現(xiàn)了不屬于自己職責(zé)范圍內(nèi)的一般稅務(wù)行政違法行為，其正確的處理方式也是將案件移交稅源管理部門(mén)處理。 |
